Формирование оценочных обязательств в бухгалтерском и налоговом учете

А.В.Рец
Магистрант КубГАУ
г. Краснодар, РФ
И.Н. Хромова
канд. экон. наук. доцент КубГАУ,
г. Краснодар, РФ
Символ науки
№2 2017

В соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» организация, у которой существуют обязательства, возникшие в результате прошлых событий ее хозяйственной жизни и исполнения, которых организация не может избежать, должна признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства [3]. Это обеспечивает выполнение одного из основных принципов бухгалтерского учета и формирования отчетности: готовность признания убытков. Этот принцип означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств (долгов), чем возможных доходов и активов, не допуская скрытых резервов (требование осмотрительности).

Согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

1. у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
2. уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
3. величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена [3].

Таким образом, в процессе деятельности организации возникают условия, при которых ведется хозяйственная деятельность, и, исходя из которых, в бухгалтерском учете в обязательном порядке формируется оценочное обязательство.

Обеспечение реализации работниками права на ежегодный оплачиваемый отпуск в соответствии с Трудовым Кодексом РФ является одним из таких условий [2]. Так как у организации возникает обязательство перед сотрудниками по оплате ежегодных отпусков, то в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010

«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» организация обязана сформировать в бухгалтерском учете оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков и отразить его в бухгалтерской отчетности как кредиторскую задолженность. Оценочное обязательство, в том числе в части оплаты отпусков, в соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», могут не создавать субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации [5].

Расчет резерва осуществляется на основании данных бухгалтерского учета о заработной плате сотрудников за предыдущий отчетный период (12 месяцев) и о количестве заработанных каждым сотрудником дней отпуска на каждую отчетную дату.

Согласно налоговому законодательству для равномерного включения расходов на отпуск в себестоимость в отчетные периоды организации по своему желанию могут создавать резерв отпусков (ст. 324.1 НК РФ). При этом способ резервирования, предельная сумма начислений в резерв и ежемесячный процент начисления отражаются в учетной политике организации. Налогоплательщик, создающий резерв, должен составить расчет (смету) ежемесячных отчислений в резерв, рассчитанный из предполагаемой суммы расходов на отпуск за год с учетом сумм социальных взносов и взносов от несчастных случаев [1].

Резерв на оплату отпусков создается для того, чтобы работодатели смогли равномерно включать соответствующие издержки в ежемесячные расходы на оплату труда. Таким образом, им удастся уменьшать в течение отчетного года налоговую базу.

Резерв могут создавать юридические лица, которые являются плательщиками налога на прибыль и признают свои расходы и доходы по методу начисления. Даже если компания принимает решение не создавать резерв на оплату отпусков, ей все равно нужно отразить этот факт в учетной политике.

Когда организация создает резерв на оплату отпусков, то все расходы, которые будут возникать в связи с отпусками, должны будут списываться именно за счет него. Если его не хватит, то в этом случае разница будет уменьшать налоговую базу отчетного периода. Неиспользованная в отчетном году сумма резерва на оплату отпусков должна переноситься на следующий год.

Процесс формирования и использования резерва на оплату отпусков в налоговом и бухгалтерском учете можно проанализировать в таблице 1.

Таблица 1. Различия формирования резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете

При формировании годовой бухгалтерской отчетности организация должна провести инвентаризацию оценочного обязательства, которая заключается, в основном, в инвентаризации количества дней отпуска, «заработанных» (причитающихся к оплате) по состоянию на отчетную дату и определению среднедневной заработной платы сотрудников за отчетный период.

Организацией может быть утвержден в Учетной политике иной вариант, при котором расчет суммы оценочного обязательства (резерва на оплату отпусков), исходя из количества дней отпуска, заработанных каждым работником за отчетный период, рассчитанный с учетом среднедневного заработка каждого работника и суммы причитающихся страховых взносов во внебюджетные фонды.

Пример расчета резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете представлен в таблице 2.

Таблица 2. Расчет резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете в ОАО «Племзавод «Урожай» Каневского района

Таким, образом, в бухгалтерском учете организация формирует оценочное обязательство путем создания резерва в сумме, необходимой для оплаты отпусков работников, в полном объеме на отчетную дату (конец отчетного периода). Суммы резерва относятся на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включаются в стоимость актива, в зависимости от того в каком виде деятельности участвует сотрудник организации, по обязательствам перед которым создается соответствующее оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков.

В бухгалтерском учете операции по созданию и расходованию резерва на предстоящую оплату отпусков отражаются следующим образом:

• Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»)
• Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» — начислен резерв на оплату отпусков работникам основного (вспомогательного, обслуживающего) производства;

Использование резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска сотруднику, компенсации за неиспользованный отпуск) отражается записями:

• Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — начислены отпускные работникам организации;
• Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — начислены страховые взносы во внебюджетные фонды.

Пример расчета резерва на оплату отпусков для целей налогового учета представлен в таблице 3.

Таблица 3. Пример расчета резерва на оплату отпусков для целей налогового учета в ОАО «Племзавод «Урожай» Каневского района

При создании резерва на оплату отпусков для целей налогового учета в первый раз, организация должна составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, с учетом суммы страховых взносов во внебюджетные фонды.

В связи с различным подходом и различной методикой расчета расходов на формирование резервов на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете, у организации при применении ПБУ 18/02 «Расчет налога на прибыль» возникают временные разницы. Исходя из данных приведенных выше примеров, разница между суммами переходящих остатков резервов на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете приведет к созданию вычитаемой временной разницы в размере 31564,43*(153333,35 - 121768,92) рублей и, как следствие, к начислению в бухгалтерском учете отложенного налогового актива (с Кредита счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы») в размере 6312,88*(31564,43 * 20%) рублей [5].

Проблема различий в регулировании бухгалтерского и налогового учета резервов создается и решается на законодательном уровне страны. В свою очередь в процессе внутрифирменного управления в организации порядок формирования соответствующей информации должен быть организован в оптимальной взаимосвязи учетных систем. Важно наладить надлежащую взаимосвязь между функциями бухгалтерии и других подразделений, и должностных лиц организаций, которые выступают как в роли источников, так и потребителей необходимых данных.

Список использованной литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (редакция, действующая с 1 января 2017 года), ст. 324.1.

2. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ, (редакция, действующая с 1 января 2017 года).

3. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утверждено приказом Минфина РФ от 13.11.2010 г. № 167н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н (ред. от 24.12.2010 г.).

5. Кондраков Н.П. Самоучитель по бухгалтерскому учету (шестое издание, переработанное и дополненное). - М.: Проспект, 2014. - 592 с.

6. Кругляк, З И. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: Учеб. пособие. - 2-е изд. / З.И. Кругляк, М.В. Калинская - М.: ИНФРА-М, 2015.