Методология признания убытков от обесценения нефинансовых активов

А.М. Марьясин
к.э.н., руководитель Центра методологии бухгалтерского учета
Научно-исследовательского финансового института (г. Москва)
Финансовый журнал
№6 (46) 2018

В настоящее время происходит интенсивное внедрение международного опыта в систему бухгалтерской (финансовой) отчетности российского сектора государственного управления. Особое внимание уделяется выработке единых критериев признания и оценки объектов учета.

В мировой практике в общественном секторе приобрели широкое распространение следующие группы международных стандартов:

• Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС) [1];
• Руководство Международного валютного фонда по статистике государственных финансов (Руководство по СГФ), последняя редакция которого выпущена в 2014 г. [2]

Внедрение международных стандартов происходит во многих странах, хоть данный процесс у разных государств и имеет свои отличительные особенности.

Министерством финансов РФ разработаны федеральные стандарты бухгалтерского учета, методологически имеющие довольно много общего с принципами, на которых построены МСФО ОС. Тем не менее федеральные стандарты имеют свою специфику, которая во многом определяется характерными особенностями российской системы бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая сложилась в российском секторе государственного управления на настоящий момент.

Если более подробно рассмотреть специфику отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности убытков от обесценения активов [3], мы увидим, что многое из применяемой методологии позаимствовано из МСФО ОС (которые, в свою очередь, основаны на МСФО, в частности — МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»). Однако, как можно легко убедиться далее, отдельные принципы МСФО не нашли отражения в тексте федерального стандарта «Обесценение активов».

Процедура проверки на обесценение в отношении отдельного актива

В соответствии с определением, которое использовано в тексте федерального стандарта «Обесценение активов», обесценение активов — это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива»¹.

¹ Федеральный стандарт «Обесценение активов», п. 5.

При этом положения данного стандарта не распространяются на те активы, учет обесценения которых регулируется другими федеральными стандартами, а именно:

• запасы;
• финансовые активы (в том числе средства в расчетах);
• иные активы, если учет их обесценения регулируется иными федеральными стандартами.

Следовательно, можно говорить о том, что положения данного федерального стандарта применяются в отношении таких объектов учета, как основные средства, нематериальные активы, инвестиционная недвижимость (если ее учет ведется по исторической стоимости).

Основанием для признания обесценения нефинансового актива в бухгалтерской отчетности являются признаки, которые указывают на возможность сверхнормативного снижения стоимости актива, которое не является следствием использования актива по его прямому назначению в нормальных условиях эксплуатации. В рамках федерального стандарта «Обесценение активов» данные признаки разделены по классификации на внешние и внутренние.

«К внешним признакам обесценения относятся:

1. существенные (долгосрочные — более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве Российской Федерации, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета;
2. значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);
3. отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом»².

² Федеральный стандарт «Обесценение активов», п. 7.

«К внутренним признакам обесценения относятся:

1. моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;
2. существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета (например: консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в котором используется актив; принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета; принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива);
3. принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;
4. значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.
5. резкое увеличение расходов субъекта учета на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано»³.

³ Федеральный стандарт «Обесценение активов», п. 8.

Здесь следует отметить довольно важный аспект, который коренным образом отличает процедуру проверки на обесценение согласно федеральному стандарту «Обесценение активов» от аналогичной процедуры согласно требований одноименного МСФО (IAS) 36. В соответствии с МСФО (IAS) 36 вследствие наличия вышеуказанных признаков возникает разница между возмещаемой стоимостью актива и его балансовой стоимостью, что по сути и является убытком от обесценения [4]. Однако следует более подробно остановиться на том, что же собой представляет возмещаемая стоимость [5]. Согласно МСФО (IAS) 36 возмещаемая стоимость определяется как⁴ :

• справедливая стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом затрат на выбытие, или
• ценность использования в зависимости от того, какая из данных величин больше.

В свою очередь, ценность использования определяется путем оценки будущих чистых дисконтированных денежных потоков (ЧДДП) от использования актива⁵ Таким образом, возмещаемая стоимость — это либо справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие, либо оценочная величина будущих ЧДДП от актива, в зависимости от того, что из них больше на момент проведения теста на обесценение⁶.

⁴ МСФО 36 «Обесценение активов», п. 18.

⁵ МСФО 36 «Обесценение активов», п. 30.

⁶ В случае изменения, например, ключевой процентной ставки ценность использования может измениться, что, в свою очередь, может привести (либо не привести) к необходимости признания убытка от обесценения актива.

При этом, если, например, заранее известно, что любая из этих величин больше либо равна текущей балансовой стоимости актива, определение второй величины не требуется и убыток от обесценения не признается⁷.

⁷ МСФО 36 «Обесценение активов», п. 19.

В рамках федерального стандарта «Обесценение активов» понятие «возмещаемая стоимость» отсутствует ввиду того, что она фактически приравнена к справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его выбытие. Таким образом, согласно федеральному стандарту «Обесценение активов» убыток от обесценения актива — это «превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива»⁸.

⁸ Федеральный стандарт «Обесценение активов», п. 5.

Отсутствие понятия возмещаемой стоимости в федеральном стандарте, вероятнее всего, обусловлено тем, что далеко не все организации сектора государственного управления имеют достаточно возможностей для расчета ценности использования актива — это достаточно сложная процедура, которая во многих государственных организациях может быть и не столь целесообразной.

Таким образом, убыток от обесценения отдельного актива, подлежащий признанию в отчетном периоде согласно федеральному стандарту, = Балансовая стоимость актива — Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива.

Процедура проверки на обесценение в отношении единицы, генерирующей денежные потоки

Проверка на обесценение проводится в отношении каждого объекта нефинансовых активов в отдельности. Однако на практике нередки ситуации, когда невозможно достоверно определить справедливую стоимость отдельно взятого актива. В этом случае несколько активов могут быть объединены в группу, которая носит название Единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП), — это низший уровень группировки активов, по которому для целей теста на обесценение можно определить возмещаемую стоимость активов, в нее входящих⁹.

⁹ В случае с федеральным стандартом «Обесценение активов» определяется не возмещаемая стоимость ЕГДП, а ее справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие.

При этом такая группировка совсем не обязательно совпадает с группировкой статей бухгалтерского учета, которая используется при подготовке финансовой отчетности. Цель группировки в рамках ЕГДП состоит в том, чтобы корректно рассчитать возможные убытки от обесценения активов, входящих в данную ЕГДП.

Процедура проверки на возможное обесценение ЕГДП в целом совпадает с аналогичными действиями, необходимыми в отношении индивидуально взятого актива, однако применительно к ЕГДП существует определенная специфика. Также следует отметить, что положения МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и положения одноименного федерального стандарта различаются в данном вопросе. Рассмотрим эти различия несколько подробнее.

В МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» критерием включения активов в ЕГДП считается возможность/невозможность определения возмещаемой стоимости каждого отдельно взятого актива. Бывают ситуации, когда у каких-то отдельно взятых активов возмещаемую стоимость определить невозможно. Например, это может быть, когда нет возможности их реализовать и одновременно отсутствует возможность получения денежных потоков от этих активов в будущем. Тогда такие активы подлежат объединению в одну группу с активами, по которым определение возмещаемой стоимости возможно. Таким образом, в составе ЕГДП мы имеем следующую картину: одни активы несут как бы основную функцию, а другие — как бы вспомогательную.

Кроме того, согласно положениям МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» в общую балансовую стоимость ЕГДП включается также часть гудвилла [6], которая может быть обоснованно аллокирована в состав данной ЕГДП¹⁰.

¹⁰ Разумеется, с точки зрения МСФО гудвилл как статья бухгалтерского учета может возникать только в консолидированной финансовой отчетности материнской организации (как разница между ценой покупки контролирующей доли и справедливой стоимостью приобретенной доли чистых активов контролируемой организации на дату ее покупки). Поэтому далее процедура тестирования ЕГДП на обесценение проиллюстрирована применительно к консолидированной финансовой отчетности. В индивидуальной финансовой отчетности данная процедура выглядела бы аналогично, за исключением того, что никакого гудвилла к рассматриваемой ЕГДП аллокировано бы не было, так как в индивидуальной отчетности его просто не бывает. Также не следует путать гудвилл, возникающий при консолидации, с гудвиллом, созданным внутри компании. Гудвилл, созданный внутри компании, — это определенные знания, навыки, товарные знаки и прочие конкурентные преимущества, которые по определению не имеют четкой стоимостной оценки и, следовательно, не могут быть признаны как активы. Таким образом, гудвилл, созданный внутри компании, в отчетности не отражается.

По ЕГДП в целом убыток от обесценения рассчитывается как разница между возмещаемой стоимостью всей ЕГДП в целом и ее текущей балансовой стоимостью (включая часть гудвилла) [7]. Распределение общей суммы убытка от обесценения производится внутри ЕГДП следующим образом.

Шаг 1. Вначале распределяется убыток по активам в составе ЕГДП, которые подверглись явному обесценению либо утрате¹¹. Если таковых активов в составе ЕГДП нет, то можно сразу переходить к шагу 2.

¹¹ См. п. 98 МСФО 36 «Обесценение активов». При этом явное обесценение может относиться только к тем активам, которые индивидуально могут быть протестированы на обесценение (т. е. те активы, у которых можно определить возмещаемую стоимость). Таким образом, сначала проводится процедура тестирования на обесценение этих активов на индивидуальной основе. Индивидуальный убыток от обесценения по этим активам как раз и представляет ту часть суммы убытка от обесценения по ЕГДП в целом, которая подлежит распределению на эти активы.

Шаг 2. Оставшаяся часть убытка от обесценения ЕГДП распределяется на гудвилл [8] в составе ЕГДП¹².

¹² См. п. 104 МСФО 36 «Обесценение активов».

При этом, если после шага 1 сумма оставшейся части убытка от обесценения ЕГДП превышает балансовую стоимость гудвилла в составе ЕГДП, балансовая стоимость гудвилла в составе ЕГДП обесценивается до нуля.

Шаг 3. Если после шагов 1 и 2 часть убытка от обесценения ЕГДП все еще остается нераспределенной на отдельные активы в составе ЕГДП, нужно произвести дораспреде-ление этой части убытка пропорционально текущей балансовой стоимости оставшихся активов в составе ЕГДП¹³. При этом стоимость этих активов не может быть меньше нуля¹⁴. Распределение убытка пропорционально текущей балансовой стоимости возможно только по тем активам, которые подпадают под действие МСФО (IAS) 36 (т. е. не являются запасами, средствами в расчетах и т.д.).

¹³ См. там же.

¹⁴ Возможна ситуация, когда при распределении оставшейся суммы убытка для какого-то из активов пропорциональная доля такого убытка превышает его текущую балансовую стоимость. Тогда в отчетности балансовую стоимость актива следует признать равной нулю, одновременно признав обязательство на сумму превышения распределенной части убытка над балансовой стоимостью этого актива.

Пример. Распределение убытка от обесценения на активы в составе ЕГДП согласно положениям МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Компания «Альфа» является держателем 100 % акций своей дочерней компании «Бета». На отчетную дату в консолидированной отчетности «Альфы» были отражены следующие активы «Беты» (тыс. руб.):

• гудвилл: 2400;
• здания: 4000;
• машины и оборудование: 5200;
• нематериальные активы: 2000;
• прочие внеоборотные активы: 2000;
• дебиторская задолженность, денежные средства: 1400.
• Итого активов: 17 000.

Компания «Альфа» рассматривает компанию «Бета» в качестве ЕГДП. На отчетную дату в одном из зданий, принадлежащих компании «Бета», случился пожар, что явилось причиной проведения теста на обесценение компании «Беты» как ЕГДП. Возмещаемая стоимость компании «Бета» как ЕГДП была определена в размере 9800 тыс. руб. При этом:

• огнем было разрушено оборудование общей балансовой стоимостью 1200 тыс. руб. Разрушенное оборудование нельзя продать, единственная возможность — это списать его балансовую стоимость как убыток;
• нематериальные активы включают в себя права на использование машин и оборудования «Беты». Узнав о том, что часть оборудования «Беты» была уничтожена, конкуренты заинтересовались покупкой прав на использование оставшейся части машин и оборудования, предложив за это 1500 тыс. руб.;
• прочие внеоборотные активы включают в себя неотделимые улучшения, которые «Бета» сделала в арендуемом складском помещении. На отчетную дату остаточный срок аренды составляет десять лет;
• дебиторская задолженность и денежные средства отражены в отчетности по их чистой реализационной стоимости и, следовательно, обесценению не подлежат.

Как в этой ситуации правильно отнести сумму убытка от обесценения ЕГДП на активы внутри нее?

Для начала нужно определить, каков убыток от обесценения по ЕГДП в целом. В данном примере он равен 17 000 - 9800 = 7200 тыс. руб. Далее можно использовать пошаговую схему, приведенную выше.

Шаг 1. Исходя из условий примера, машины и оборудование подверглись явной утрате в размере 1200 тыс. руб. в результате пожара.

Как следствие, явному обесценению подверглись также права на использование машин и оборудования «Беты» в размере 2000 - 1500 = 500 тыс. руб.

Итого из общей суммы убытка от обесценения по ЕГДП (7200 тыс. руб.):

• 1200 тыс. руб. распределяются на машины и оборудование;
• 500 тыс. руб. распределяются на нематериальные активы.

Остается нераспределенной сумма убытка в размере 7200 - 1200 - 500 = 5500 тыс. руб.

Шаг 2. Ввиду того что нераспределенная сумма убытка, оставшаяся после шага 1, превышает гудвилл «Беты», ее балансовая стоимость становится равной нулю.

Таким образом, остается нераспределенной сумма убытка в размере 5500 - 2400 = 3100 тыс. руб.

Шаг 3. Оставшаяся сумма убытка в размере 3100 тыс. руб. подлежит распределению только на здания и прочие внеоборотные активы пропорционально их текущей балансовой стоимости. Это связано с тем, что машины и оборудование, нематериальные активы и гудвилл уже подверглись обесценению (шаги 1 и 2), а дебиторская задолженность и денежные средства уже отражены по их чистой реализационной стоимости в соответствии с требованиями других МСФО.

Расчет пропорциональных долей остаточного распределяемого убытка происходит следующим образом:

• убыток, приходящийся на здания: 3100 х 4000 / (4000 + 2000) = 2067 тыс. руб.;
• убыток, приходящийся на прочие внеоборотные активы: 3100 х 2000/(4000 + 2000) = 1033 тыс. руб.

Таким образом, после распределения убытка от обесценения ЕГДП на отчетную дату балансовая стоимость ее активов будет следующая (тыс. руб.):

• гудвилл: 0 (шаг 2);
• здания: 4000 - 2067 = 1933 (шаг 3);
• машины и оборудование: 5200 - 1200 = 4000 (шаг 1);
• нематериальные активы: 2000 - 500 = 1500 (шаг 1);
• прочие внеоборотные активы: 2000 - 1033 = 967 (шаг 3);
• дебиторская задолженность, денежные средства: 1400.
• Итого активов: 9800.

Если в следующих отчетных периодах возникают условия, которые указывают на то, что признаков обесценения каких-либо активов в составе ЕГДП более не существует, балансовая стоимость этих активов подлежит восстановлению с учетом амортизации, которая была бы на тот момент начислена, если бы убытка от обесценения никогда не существовало. Это правило, однако, не относится к гудвиллу. Обесценение гудвилла восстановлению не подлежит никогда.

В нашем примере — допустим, что в следующем отчетном периоде конкуренты предлагают за права пользования машинами и оборудованием уже не 1500 тыс. руб., а 2500 тыс. руб. Предположим также, что на момент обесценения остаточный срок использования этих прав составлял десять лет, а ликвидационная стоимость была равной нулю. Тогда, если бы обесценения не было, на конец следующего отчетного периода балансовая стоимость нематериальных активов составляла бы 1800 тыс. руб. Таким образом, восстановление убытка от обесценения в следующем отчетном периоде будет равно: 1800 - 1500 = 300 тыс. руб.

Вот в целом методология, на которую опирается МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» при отражении убытка от обесценения ЕГДП в бухгалтерской отчетности.

Тестирование ЕГДП на обесценение согласно положениям федерального стандарта «Обесценение активов» отличается от вышеописанного алгоритма [9].

Как было отмечено выше, федеральный стандарт «Обесценение активов» не содержит понятия возмещаемой стоимости. А это, в свою очередь, неизбежно накладывает отпечаток не только на характер процедуры тестирования ЕГДП на обесценение, но и вообще на критерии включения активов в состав ЕГДП.

Так, согласно федеральному стандарту в составе ЕГДП объединяются активы, которые могут генерировать денежные потоки самостоятельно (активы, генерирующие денежные потоки — Активы ГДП), с активами, которые денежных потоков самостоятельно генерировать не могут (активы, не генерирующие денежные потоки — Активы нГДП).

Относительно распределения убытка от обесценения ЕГДП федеральный стандарт предписывает значительно более упрощенный порядок, нежели МСФО (IAS) 36:

• вначале проводить индивидуальное тестирование Активов нГДП, входящих в состав ЕГДП¹⁵;
• затем проводить тестирование на обесценение всей ЕГДП с учетом того, что балансовая стоимость активов нГДП, включенных в состав единицы, уже уменьшена¹⁶;
• распределять убыток от обесценения ЕГДП на Активы ГДП в составе единицы пропорционально их балансовой стоимости.

¹⁵ Федеральный стандарт «Обесценение активов», п. 17.5.

¹⁶ Там же.

В отношении восстановления убытков от обесценения, согласно федеральному стандарту «Обесценение активов»¹⁷, общий принцип по сути совпадает с тем, который использован в МСФО (IAS) 36.

¹⁷ Федеральный стандарт «Обесценение активов», п. 24.

Выводы, которые можно сделать по результатам сравнения методологии МСФО 36 и федерального стандарта «Обесценение активов»:

• федеральный стандарт во многом основан на методологии МСФО (IAS) 36;
• с учетом специфики российского сектора государственного управления методология федерального стандарта существенно упрощена по сравнению с требованиями МСФО;
• понятие возмещаемой стоимости отсутствует в федеральном стандарте, что вносит свои особенности в отношении порядка признания убытков от обесценения активов;
• в федеральном стандарте не рассматривается возможность распределения убытков от обесценения на гудвилл в составе ЕГДП.

Библиография

1. Handbook on International Public Sector Accounting Pronouncements. 2017 Edition, Volume I, Volume II / International Federation of Accountants.

2. Government Finance Statistics Manual 2014. International Monetary Fund, 2014.

3. Тахтарбеков Г.Ш. Тестирование активов на обесценение как обязательная процедура при подтверждении аудитором достоверности финансовой отчетности // Молодой ученый. 2016. № 5 (109). С. 426-429.

4. Агаева Э.Ш., Малиновская Н.В. Обесценение активов: международная практика / Сб. науч. работ студентов, аспирантов и профессорско-преподавательского состава по итогам национальной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики, учета, аудита и анализа в современных условиях». Под ред. М.В. Петровской, В.З. Чаплюка, Л.Н. Сорокиной. 2018. С. 21-25.

5. Цыбакова В.В. Проблемы и перспективы оценки ценности использования нематериальных активов с учетом их обесценения в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности / Сб. статей по итогам международной научно-практической конференции «Внедрение результатов инновационных разработок: проблемы и перспективы», 2018. С. 203-206.

6. Генералова Н.В., Соколова Н.А. Учет обесценения активов на примере обесценения гудвилла как область применения профессионального суждения // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 26 (320). С. 2-14.

7. Плотников В.С., Плотникова О.В. Оценка обесценения гудвилла и возмещение потерь от обесценения в консолидированной финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 5 (347). С. 25-37.

8. Юдина Л.Н. Признание гудвила (деловой репутации организации) при приобретении компании и его последующая оценка в современном законодательстве зарубежных стран // Политика, государство и право. 2014. № 9 (33). С. 20-22.

9. Алейникова М.Ю. Обесценение активов — реальная оценка активов в финансовой отчетности общественного сектора // Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. 2014. № 1.С. 38-44.