К вопросу о списании дебиторской задолженности

Козлов Владимир Константинович,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и налогообложения,
Бугрим Михаил Игоревич,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и налогообложения,
ФГБОУ ВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса»,
г. Москва
Сервис в России и за рубежом
№9 (36) 2012

Дебиторская задолженность (от англ. accounts receivable) - это сумма долгов, причитающихся хозяйствующему субъекту со стороны других юридических и физических лиц, являющихся их должниками, дебиторами. Это определение соответствует отечественным и международным стандартам бухгалтерского учета.

Дебиторской задолженностью является иммобилизация из финансово-хозяйственной деятельности собственных оборотных средств, сопровождаемая косвенными потерями в доходах.

Эта задолженность возникает в случае продажи услуг, работ или товара без оплаты за полученное со стороны покупателя, заказчика или потребителя. При этом покупателем не предоставляется письменного подтверждения задолженности, кроме подписи о получении товара на соответствующем документе.

Независимо от срока погашения дебиторская задолженность относится к оборотным активам организации.

Срок ее действия заканчивается продажей или выполнением обязательства, списанием в связи с окончанием срока исковой давности из-за невозможности произвести взыскание или исполнения обязательства.

Согласно действующему законодательству срок давности для списания просроченной задолженности определен в три года [1]. Его начало - это срок исполнения обязательств, указанных в заключенном договоре [2]. В случае отсутствия в договоре даты исполнения обязательств определяется разумный срок их исполнения и по его окончании предоставляется должнику для исполнения предъявленного требования дополнительно семь дней [3].

Для списания дебиторской задолженности налогоплательщику необходимо документально подтвердить фактическое наличие долга: его законность, размер и дату возникновения. Уточнение даты возникновения долга необходимо, так как по окончании срока возврата задолженности появляется в законодательном порядке возможность уменьшения налогооблагаемой базы.

Для признания долга безнадежным по причине окончания срока исковой давности необходимо иметь в наличии документы, с помощью которых возможно установить дату его возникновения. К ним относятся:

• договоры с разными дебиторами;
• накладные и акты;
• прочая документация: платежные банковские и кассовые документы, подтверждающие перечисление или выплату через кассу организации авансов не выполнившим своих обязательств поставщикам и акты сверки с ними задолженности.

Кроме перечисленных бухгалтерских документов, следует иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец налогового периода с целью подтверждения ее невозврата на момент списания. По результатам инвентаризации по организации издается приказ о списании в качестве безнадежного долга дебиторской задолженности[4].

Инвентаризация расчетов проводится для проверки обоснованности числящихся в бухгалтерском учете сумм, подтверждения достоверности учета задолженности и обязательств и установления сроков их возникновения и погашения.

Инвентаризация проводится в указанные в учетной политике организации сроки. Время ее проведения и состав комиссии назначаются приказом по организации. Согласно действующему законодательству инвентаризация проводится по состоянию на 01 января следующего года и ее результаты оформляются актом унифицированной формы N ИНВ-17 [5].

Первичные документы по хозяйственным операциям и дебиторской задолженности должны храниться в течение пяти лет [6]. Налоговым законодательством установлен срок в четыре года по хранению необходимых документов [7]. Организации, не сохранившие документацию по задолженности с истекшим сроком давности, вынуждены обосновывать списание задолженности в составе внереализационных расходов в счет уменьшения прибыли, подлежащей налогообложению, и саму возможность ее осуществления [8]. Срок хранения первичных документов, подтверждающих дебиторскую задолженность, исчисляется с момента ее списания [9]. Списание задолженности с истекшим сроком давности основывается на сроке хранения документации, используемой для исчисления и уплаты налогов, так как для осуществления этой операции необходимо подтвердить ее возникновение. Акт инвентаризации задолженности и приказ о списании долга являются основанием для проведения данной операции и должны храниться в бухгалтерской документации.

Мнение о дате признания расходов для налогообложения прибыли Минфин РФ выразил в одном из своих писем [10]. По мнению этого ведомства, дата списания суммы убытка от безнадежного долга на внереализационные расходы отсчитывается с момента окончания срока исковой давности [11].

Общий срок этой давности равен трем годам и его исчисление начинается с момента извещения или неизвещения должника о нарушении прав кредитора [12]. При этом исчисляемый срок заканчивается определенным месяцем и числом последнего года срока [13].

Назначенный срок иногда приостанавливается или прерывается по различным причинам, и в этом случае используется особый порядок его определения [14].

Например, на основании отдельных положений НК РФ течение срока исковой давности может прерываться совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга [15]. После перерыва отсчет срока давности исчисляется заново, а прошедшее до перерыва время не включается в новый срок [16]. В этом случае срок для признания долга безнадежным отсчитывается с даты подписания акта сверки с дебиторами или письменного признания долга, или с даты, до которой дебитор в письменном виде обещал погасить долг [17]. Свидетельством о признании долга может быть уплата процентов по нему или его частичное погашение. В такой ситуации срок начнет исчисляется с момента уплаты. ФНС РФ имеет право проверить у налогоплательщика документацию, подтверждающую его действия по взысканию долга. Налоговый орган претензии к списанным в расходы долгам с истекшим сроком давности формулирует так: «предъявление организацией иска в суд свидетельствует о безнадежности долга; расходы появились по причине ее бездействия; поэтому они являются экономически неоправданными и не должны учитываться в расходах» [18]. По мнению налоговых инспекторов, документальным подтверждением действий по взысканию долга могут являться отправленные письма организации в адрес должника с требованием погашения задолженности или материалы, связанные с обращением кредитора в суд.

Эти требования не подтверждаются нормами налогового законодательства, так как нельзя сделать вывод о том, что списание дебиторской задолженности во внереализационные расходы ставится в зависимость от осуществления действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Например, обращение в суд по рекомендации специалистов ФНС РФ ведет к прерыванию срока давности и началу его нового отсчета.

Изучение материалов судебной практики подтверждает необоснованность их позиции, так как суды принимают решения в пользу налогоплательщиков. Арбитры признают право налогоплательщика списывать безнадежный долг отдельно вне зависимости от факта его истребования у должника и обращения с требованиями в арбитражный суд [19].

Минфин РФ в своем письме [20] признал достаточность факта окончания срока исковой давности для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток, которая для целей налогообложения прибыли отнесена к внереализационным расходам. В этом случае для признания дебиторской задолженности безнадежной другие действия не нужны.

Следовательно, по окончании срока исковой давности на основании приказа руководителя и при наличии документов по формированию долга и письменного обоснования можно уменьшить налоговую базу в процессе исчисления налога на прибыль на сумму долга.

При утрате первичных документов с подтверждением возникновения задолженности необходимо определить фактическое наличие документации относительно этой задолженности в смежных отделах или обособленных подразделениях.

Взыскать задолженность нереально, если должник исключен из Единого реестра юридических лиц.

Практика показывает, что ФНС РФ и суды в решении этого вопроса единодушны. УФНС по г. Москве, разъясняя ситуацию об учете расходов при отсутствии документации, делает вывод: «организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль суммы убытков по документально не подтвержденным безнадежным долгам с истекшим сроком исковой давности» [21].

ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 в своем Постановлении указывает на невозможность отнести списанную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы, потому что только платежные документы при отсутствии прочей документации являются основанием для признания такого вида долга расходом [22].

В Девятом арбитражном апелляционном суде налогоплательщик сделал попытку отстоять расходы на списание задолженности при отсутствии первичных документов, ссылаясь на наличие внутренних документов организации. Суд принял сторону налогового органа [23].

В бухгалтерском учете такой вид задолженности с истекшим сроком давности и другие нереальные долги можно списать, используя следующие методы:

• при отсутствии резервирования долгов - на финансовые результаты деятельности организации;
• за счет созданного резерва по сомнительным долгам [24].

Следует помнить, что признание долгов убытком не аннулирует задолженности, которая учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет. Аналитический учет на этом счете ведется по каждому должнику и по каждому долгу, списанному в убыток [25].

Если после списания дебиторской задолженности она гасится покупателем, то поступившие средства считаются внереализационным доходом, а сумма погашенной задолженности списывается с этого счета. По кредиту счета 007 запись проводится по окончании пятилетнего срока наблюдения за указанной задолженностью, и все возможности по ее взысканию считаются исчерпанными.

Списание сомнительных долгов (нереальные для получения задолженности суммы), по которым был создан резерв, осуществляется по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» [26].

Пример №1. В организации по приказу директора проведена инвентаризация и по ее результатам создан резерв по сомнительным долгам. В декабре 2011 года истек срок исковой давности задолженности за покупателем в сумме 560000 руб. (в т.ч. НДС). Она списывается за счет образованного резерва.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма,	Первичный документ
Бухгалтерские записи «Создание резерва сомнительных долгов по результатам инвентаризации»
Отражена сумма созданного резерва	91-2	63	560 000 Приказ по организации, акт инвентаризации, бухгалтерская справка
Бухгалтерские записи в декабре 2011 г.
Списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности	63	62	560 000	Акт инвентаризации расчетов, Распоряжение по организации
Отражена на забалансовом счете сумма списанной дебиторской задолженности	007		560 000	Бухгалтерская справка

Если резерв не создан, то организация списывает дебиторскую задолженность со счета учета расчетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» [27]. Эти действия основываются на нормах Положения по бухгалтерскому учету, согласно которому суммы такой задолженности и других нереальных долгов являются прочими расходами организации [28].

Пример №2. В 2007 году произошла поставка товара на сумму 560000 руб., включая НДС. Покупатель не произвел за него оплаты, а организация согласно своей учетной политике не создала специального резерва. На основании распоряжения директора была проведена инвентаризация, по результатам которой списывается задолженность 2007 года с истекшим сроком исковой давности.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма,	Первичный документ
Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.
Признана выручка от продажи товаров/оказания 62 услуг		90-1	560 000	Товарная накладная / акт оказанных услуг
Отражена сумма НДС, предъявленная покупателю	90-3	76-5	85 424	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в декабре 2010 г.
Списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности	91-2	62	560 000	Акт инвентаризации расчетов, Распоряжение руководителя организации
Отражена на забалансовом счете сумма списанной дебиторской задолженности	007		560 000	Бухгалтерская справка

В налоговом учете своевременно списанная и подтвержденная документально дебиторская задолженность уменьшает базу по налогу на прибыль [29]. В этом случае налогоплательщик имеет право полностью списать всю сумму задолженности, включая НДС [30]. По такому виду задолженности суммы НДС к вычету не принимаются.

Несвоевременное списание дебиторской задолженности ведет к искажению бухгалтерской отчетности. Нарушения в бухгалтерском учете и в порядке и сроках хранения документации могут привести к наложению административного штрафа на должностных лиц [31]. Также к организации может быть применена налоговая ответственность [32].

Обнаружение и признание документально подтвержденной дебиторской задолженности, возникшей 4-10 лет назад, и уменьшение на основании этого налогооблагаемой базы по прибыли текущего отчетного периода может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Организация в случае непрерывности срока исковой давности по его окончании имеет право списать долг. По мнению Минфина РФ, датой признания расходов с целью налогообложения прибыли в качестве внереализационных расходов от безнадежного долга является дата окончания срока исковой давности [33].

Основанием для признания долга безнадежным является запись об исключении должника из Единого государственного реестра. УФНС по г. Москве разъясняет, что учитывать расходы в составе внереализационных при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль надо в том отчетном периоде, в котором сделана запись о ликвидации должника в Государственном реестре [34].

Эта точка зрения налоговых органов не является однозначной, но она находит поддержку у ряда арбитров [35,36].

В ситуации, когда документы, подтверждающие дебиторскую задолженность, не сохранились, а задолженность вовремя не списана, уменьшение базы по налогу на прибыль приводит к рискам.

Решение рассмотренных выше вопросов не является окончательным и вызывает интерес у практикующих бухгалтеров.

Литература

1. Гражданский кодекс РФ ст.196.

2. Гражданский кодекс РФ ст.200 п.2.

3. Гражданский кодекс РФ ст.314.

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н (п. 77) и Письмо УФНС России по г. Москве от 13.12.2006 №20-12/109630, от 27.06.08 №20-12/060959.

5. Постановление Госкомстата России от 18.09.98 №88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

6. Закон о бухгалтерском учете № 129-ФЗ от 21.11.1996 года (с дополнениями и изменениями) ст.17 п.1.

7. Налоговый кодекс РФ ст.23 п.1 пп.8.

8. Налоговый кодекс РФ ст.265 п.2 пп.2.

9. Постановлении ФАС СЗО от 05.12.2005 №А56-3215/2005.

10. Письмо Минфина РФ от 11.01.2006 №03-03-04/1/475.

11. Налоговый кодекс РФ ст.272 п.7 пп.3.

12. Гражданский кодекс РФ ст.196 и ст. 200 п.1.

13. Гражданский кодекс РФ ст.192 п.1.

14. Гражданский кодекс РФ ст.202-204. Письмо Минфина России от 21.09.2007 №03-03-06/2/184).

15. Гражданский кодекс РФ ст.203.

16. Гражданский кодекс РФ ст.203.

17. Письмо УФНС по г. Москве от 02.08.2006 №20-12/68343.

18. Налоговый кодекс РФ ст.252 п.1

19. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2007 №Ф08-731/2007-288А, Северо-Западного округа от 26.02.2007 №А56-60454/2005В, Постановлениях ФАС ВСО от 25.01.2006 №А19-18204/05-20-Ф02-7115/05-С1).

20. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 №А56-35936/2005, от 28.11.2005 №А66-1584/2005, ФАС Московского округа от 07.08.2007 № КА-А40/5187-07).

21. Письмо Минфина РФ от 30.09.2005 №03-03-04/2/68.

22. Письмо УФНС по г. Москве от 19.12.07 №20-12/121646.

23. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 №Ф04-5734/2007(37452-А03-15) по делу №А03-16023/2006-21.

24. Постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 29.05.08 №09АП-4637/2008-АК по делу № А40-67028/07-127-395.

25. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н (п. 77).

26. План счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению».

27. План счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению».

28. План счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению».

29. ПБУ 10/99 пп.11, 14.3.

30. Налоговый кодекс РФ ст.265 п.2 пп.2.

31. Письмо Минфина РФ от 21.10.2008 г. №03-03-06/1/596.

32. КоАП ст.15.11.

33. Налоговый кодекс РФ ст.120.

34. Письмо Минфина РФ от 11.01.2006 №03-03-04/1/475.

35. Письмо УФНС по г. Москве от 19.05.05 №20-12/36141.

36. Арбитражный суд г. Москвы в решении от 02.03.06 по делу №А40-138/06-14-1; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2007 №09АП-15342/07-АК.