МСФО: особенности учета гудвилла

Кузнецова О.Н.
доцент кафедры бухгалтерского учета и налогообложения
Брянского государственного университета
им. академика И.Г. Петровского,
Вестник Брянского государственного университета
№3 2014

В процессе приобретения компании фирма-покупатель может получить гудвилл. Согласно МСФО (IFRS) 3, гудвилл - это будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.

В соответствии с IFRS 3, на дату покупки экономического субъекта покупатель должен:

• признать гудвилл, полученный в результате операции объединения бизнеса, в качестве актива;
• оценить гудвилл по фактической стоимости [2].

Фактическая стоимость гудвилла рассчитывается следующим образом:

G = ZO - ICA_cc, (1)

где G - гудвилл;
ZO - затраты по объединению;
ICA_cc - идентифицируемые чистые активы, оцененные по справедливой стоимости.

Если приобретается компанией доля менее 100 % в чистых активах предприятия, то гудвилл будет рассчитываться по формуле:

G = ZO - D_% * ICA_cc, (2)

где D_% - доля фирмы в чистых активах приобретаемого бизнеса.

При этом формируется доля меньшинства на дату объединения бизнеса, т.е. часть чистых активов дочернего предприятия, которая не принадлежит материнской фирме:

DM = (100 - D_%) * ICA_cc. (3)

Рассмотрим порядок исчисления каждой из составляющих стоимостной оценки гудвилла в соответствии с МСФО (IFRS) 3.

Пример 1. Компания А приобретает компанию Б за 100 млн. руб. и дополнительно оплачивает юридические услуги на сумму 5 млн. руб. Общие административные расходы - 4 млн. руб.

В итоге, стоимость покупки составляет 105 млн. руб.: Д-т «Инвестиции» - К-т «Денежные средства» 105 млн. руб.

Если фирма-покупатель получает контроль уже после совершения операции обмена, дата обмена совпадает с датой приобретения. Но возможна и другая ситуация, когда объединение производится поэтапно, например, путём постепенной покупки акций.

Пример 2. Компания А 1 марта дала согласие на покупку компании Б. Покупка осуществлялась в несколько этапов: 1 марта компания А приобрела 10 % акций, 1 апреля -50 %, 1 мая - последние 40 %. Стоимость покупки составляет 105 млн. руб. (по данным примера 1).

В результате, 1 марта, 1 апреля и 1 мая являются датами обмена. 1 апреля - это дата приобретения, потому что именно на эту дату компания А приобрела контрольный пакет акций компании Б.

Пример 3. Компания А приобретает компанию Б за 100 млн. руб. Компания Б заключила долгосрочный договор на поставку продукции покупателю В. Справедливая стоимость: договора - 10 млн. руб., прочих активов - 80 млн. руб., обязательств - 20 млн. руб.

Следовательно, величина гудвилла определяется как: G = 100 млн. руб. - (80 млн. руб. + 10 млн. руб. - 20 млн. руб.) = 30 млн. руб.

Если бы справедливая стоимость данного контракта была бы неизвестна, то величина гудвилла составила бы: G = 100 млн. руб. - (80 млн. руб.- 20 млн. руб.) = 40 млн. руб.

Пример 4. Компания А приобретает компанию Б, имеющую текущее судебное разбирательство, за 100 млн. руб. Справедливая стоимость активов компании Б - 80 млн. руб., обязательств - 10 млн. руб., условного обязательства (а именно - текущего судебного разбирательства) - 5 млн. руб.

Значит, гудвилл составит: G =100 млн. руб. - (80 млн. руб. - 10 млн. руб. - 5 млн. руб.) = 35 млн. руб.

Следовательно, при формировании консолидированной финансовой отчётности на дату приобретения инвестиции фирмы-покупателя (100 млн. руб.) будут отражены как чистые активы и гудвилл:

• Д-т «Активы» - 80 млн. руб.;
• Д-т «Гудвилл» - 35 млн. руб.;
• К-т «Инвестиции» - 100 млн. руб.;
• К-т «Обязательства» - 10 млн. руб.;
• К-т «Условные обязательства» - 5 млн. руб.

Покупатель отражает в учёте условное обязательство обособленно, только если его справедливая стоимость может быть надёжно определена. Иначе итоговая сумма, признаваемая в качестве гудвилла, будет меньше на величину условного обязательства.

Пример 5. Справедливая стоимость условных обязательств (см. пример 4) не может быть надёжно определена. Тогда величина гудвилла составит 30 млн. руб. (100 млн. - (80 млн. - 10 млн.)).

Тестирование гудвилла на предмет обесценения включает сравнение возмещаемой стоимости приобретенного гудвилла с его балансовой стоимостью. В то же время проведение тестирования на обесценение гудвилла на индивидуальной основе (т.е. определение его возмещаемой стоимости) нельзя осуществить на практике. Для решения обозначенной проблемы МСФО (IAS) 36 вводит специальный термин - единица, генерирующая денежные средства. Поэтому тестирование гудвилла осуществляется на основе данных единиц [2].

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) представляет собой наименьшую группу активов, которая за счёт её использования создаёт приток денежных средств, независимый от притоков денег от других активов или групп активов. Оценка ЕГДС, на наш взгляд, в определенной мере аналогична доходному методу определения справедливой стоимости основных средств, рассмотренному Кузнецовой О.Н. [1].

С целью проверки на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении компаний, должен быть разделён на единицы, генерирующие денежные средства, которые получают преимущества от операции покупки.

Приобретенный гудвилл не может генерировать денежные потоки независимо от других активов фирмы и обычно оказывает положительное влияние на денежные потоки от нескольких единиц. В результате - возмещаемая стоимость гудвилла, как отдельного актива, не может быть точно определена. Поэтому при обнаружении признаков вероятного обесценения гудвилла будет рассчитываться не его возмещаемая стоимость, a возмещаемая стоимость генерирующей единицы, к которой данный гудвилл относится.

В соответствии с МСФО (IAS) 36 единица, генерирующая денежные средства, на которую распределяется гудвилл, должна тестироваться на предмет обесценения как минимум ежегодно, вне зависимости от наличия показателей, свидетельствующих об обесценивании единицы.

Тестирование связано со следующим алгоритмом действий:

• Этап 1. Распределение гудвилла между ЕГДС.
• Этап 2. Сравнение возмещаемой стоимости ЕГДС с балансовой стоимостью.

Если возмещаемая стоимость этой единицы превышает её балансовую стоимость, то дальнейших действий не требуется, так как факт обесценения гудвилла за рассматриваемый период не установлен. Если же балансовая стоимость единицы окажется выше предполагаемой возмещаемой стоимости, фирма должна признать убыток от обесценения, который уменьшает прибыль отчётного периода. Но при распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего значения из следующих трёх показателей:

• его чистой продажной цены, если её можно определить;
• ценности его использования, если её можно определить;
• нуля.

При этом предприятия не должны иметь так называемой «свободы выбора» при отнесении гудвилла к единицам учёта. Согласно МСФО, такое отнесение должно быть «разумным и приемлемым». Ведь, если гудвилл отнести к слабой единице, то его, вероятно, придётся списать сразу или довольно быстро, а гудвилл, отнесённый на высокорентабельную единицу, скорее всего, никогда не подвергнется списанию. Поэтому, выбирая единицы учёта, руководитель и главный бухгалтер фирмы должны оценить, будет ли предприятие расти, приносить прибыль, развиваться циклично, возможны ли резкие изменения в ближайшем будущем.

Если в последующие годы после признания убытка от обесценения наметился существенный рост гудвилла (например, связанный с увеличением стоимости имени компании, развитием клиентской базы и других факторов, которые способны генерировать экономические выгоды), то этот факт указывает, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие годы, уменьшился или исчез.

В то же время Международные стандарты финансовой отчётности не допускают восстановления убытка от обесценения гудвилла, в связи с тем, что любое последующее увеличение возмещаемой стоимости гудвилла будет являться увеличением гудвилла, созданного внутри фирмы. А внутренне сформированный гудвилл не отвечает критериям признания в финансовой отчётности.

В финансовой отчётности компании обязательно должна быть отражена информация:

• o факторах, повлиявших на увеличение стоимости гудвилла при признании его к учёту, т. е. описание каждого нематериального актива, который не был учтён отдельно от гудвилла, а также объяснение того, почему справедливая стоимость указанного актива не может быть надёжно оценена;
• o совокупной стоимости гудвилла и накопленных убытках от его обесценения;
• гудвилле, включённом в группу активов, предназначенных для выбытия;
• об убытках от обесценения, отражённых в течение отчётного периода;
• o суммах, признанных в отчёте o совокупном доходе в качестве отрицательного гудвилла.

Таковы основные аспекты в области учета гудвилла согласно МСФО.

Список литературы

1. Кузнецова О.Н. Адаптация системы бухгалтерского учета основных средств к МСФО // Вестник Брянского государственного университета. 2013. № 3. С. 206-208.

2. Международные стандарты финансовой отчетности. М. Аскери. 2011.