Учет переоценки и ее значение для оценки стоимости активов хозяйствующего субъекта

Наталья Евгеньевна Новикова,
кандидат экономических наук, доцент департамента учета, анализа и аудита,
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации,
Москва, Российская Федерация,
Ответственный автор
Владимир Александрович Новиков
кандидат экономических наук, старший преподаватель
департамента корпоративных финансов и корпоративного управления,
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации,
Москва, Российская Федерация,
Международный бухгалтерский учет
№9 2017

Определяющим фактором оценки финансового и имущественного состояния хозяйствующего субъекта является величина и состав его активов. На них, в свою очередь, оказывает влияние порядок определения стоимости активов для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности [1, 2, 3, 4, 5].

В этом плане интересно сопоставить два вида отчетов - бухгалтерского баланса, в котором для оценки активов используется в основном сложившаяся в бухгалтерском учете «историческая» стоимость, и отчета о финансовом состоянии, составляемом на основе требований МСФО, где активы отражаются в «справедливой» оценке, соответствующей текущей рыночной стоимости [6].

Внутренние пользователи на основе данных отчетности могут оценивать состояние и структуру тех активов, которыми располагает хозяйствующий субъект, управляемый ими. И эти сведения в обобщенной форме содержит именно бухгалтерский баланс с его исторически сложившимися оценками. В дополнение к обобщенным сведениям, представленным в бухгалтерском балансе, внутренние пользователи могут привлекать информацию, формируемую в управленческом (при условии его ведения), а также в оперативном учете. Как правило, такого рода данные нужны для разработки и обоснования крупных перспективных управленческих решений. Вопросы же текущего управления решаются с использованием оперативной информации, в том числе формируемой в ходе текущего бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни.

Внешних пользователей, как правило, интересует финансовое состояние организации, ее платежеспособность на краткосрочную и долгосрочную перспективу. Такую оценку более точно можно провести на основе отчета о финансовом состоянии, в котором активы отражены в оценке, соответствующей цене их сегодняшней возможной реализации.

Таким образом, следует констатировать тот факт, что оба отчета имеют перспективы применения, а следовательно, требуют представления заинтересованным пользователям. Но если составление бухгалтерского баланса у российских практиков особых вопросов не вызывает, то представление отчета о финансовом состоянии требует рассмотрения процесса обоснованного проведения и отражения в учете оценки активов по текущей рыночной стоимости.

Этот процесс доведения активов до текущей рыночной стоимости в бухгалтерском учете именуется переоценкой. В ходе проведения переоценки должны учитываться различные факторы и обстоятельства¹ [7]. В основном в ходе переоценки проводится дооценка активов, и только в отдельных случаях (при моральном устаревании, повышенной интенсивности использования, порче) - их уценка.

¹ Туякова З.С., Саталкина Е.В. Применение профессионального суждения в учете переоценки объектов основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2016. № 19. С. 34-47.

Российское законодательство на сегодняшний день не предусматривает составления отчета о финансовом состоянии, но зато уже в бухгалтерском балансе, составленном на конец отчетного года, находят отражение результаты переоценки отдельных видов активов. Таким образом, наш отчетный бухгалтерский баланс занимает как бы промежуточное положение между бухгалтерским балансом, составленном на основе сложившихся в ходе учета возникавших фактов хозяйственной жизни сведений, и отчетом о финансовом состоянии, составляемом на основе МСФО.

В российской практике в настоящее время предусмотрена прямая переоценка только для следующих видов активов: основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения. Причем для основных средств и нематериальных активов сам факт введения переоценки в практику (первая проведенная переоценка) для каждого предприятия является добровольным. А переоценка по текущей рыночной стоимости финансовых вложений на конец отчетного года должна производиться в обязательном порядке.

При анализе учета и представления в отчетности результатов переоценки следует принимать во внимание то обстоятельство, что переоценка может обусловливаться разными причинами: инфляцией для основных средств, изменением стоимости для финансовых вложений. Поэтому смешивать в учете и отчетности эти сведения также необоснованно [8]. Рассмотрим этот вопрос более подробно.

Первой переоценкой, которая появилась в учете, а теперь и представляется (вместе с нематериальными активами) отдельной статьей третьего раздела бухгалтерского баланса, была дооценка основных средств.

Необходимость такой переоценки в основном обусловлена длительными сроками использования объектов основных средств, вследствие чего инфляционные процессы вызывают несопоставимость (расхождение) текущей рыночной стоимости и исторически сложившейся первоначальной (и, соответственно, остаточной) стоимости приобретенных в разные годы, используемых и состоящих на балансе организации объектов. Результатом таких расхождений будет искажение уже в оценках структуры основных средств, а также доли основных, внеоборотных активов в активах организации. Это повлияет на сами показатели, а, значит, и на качество результатов анализа и оценки эффективности использования отдельных видов основных средств и производственных мощностей всей организации и ее отдельных подразделений [9].

Однако дооценка такой разновидности основных средств как здания при изменении их стоимости в связи с повышением престижности места нахождения (или других факторов - проведение дороги, строительство жилья возле торговой точки, например) имеет другую природу. Эта дооценка будет уже не следствием инфляционных процессов, которые тоже могут несколько по-разному влиять на изменение стоимости отдельных групп основных средств. Она будет обусловливаться изменением стоимости конкретного объекта вследствие действия иных факторов ценообразования. Такого рода факторы могут вызывать и обесценение объектов.

Безусловно, эта информация полезна пользователям, особенно при оценке стоимости организации в целом как имущественного комплекса. Но эта корректировка стоимости основных средств уже сродни их уценке при моральном устаревании или вследствие неправильно выбранной амортизационной политики.

В настоящее время уценка (кроме уценки в пределах дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды) относится на финансовый результат в качестве прочих расходов, т.е. влияет на финансовый результат текущего отчетного периода в составе остальных составных частей прочих доходов или прочих расходов.

Такая ситуация не означает изначального построения особой модели отражения переоценки, а является следствием:

• потребности учесть инфляционные процессы, приводящие к росту стоимости активов длительного использования (и, вероятно, увеличить суммы уплачиваемого налога на имущество), и выбора в качестве источника такой переоценки добавочного капитала;
• изменения сроков проведения переоценки с начала года на его конец, что привело к необходимости смены счета для отражения уценки сверх предыдущих дооценок. В этот момент впервые переоценка внеоборотных активов стала участвовать в формировании финансового результата текущего отчетного года.

По нашему мнению, дооценка объектов основных средств для учета инфляции, а также вследствие действия не инфляционных факторов и их уценка не должны смешиваться с другими факторами, влияющими на финансовый результат текущего отчетного периода, тем более на прибыль к распределению и величину налога на прибыль. Их целесообразно рассматривать и в бухгалтерском учете, и в бухгалтерской (финансовой) отчетности как отдельную составляющую совокупного финансового результата отчетного периода. Тем более с учетом того обстоятельства, что дооценка внеоборотных активов, будучи составной частью добавочного капитала, с недавнего времени выделена отдельной статьей раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса, что подчеркивает важность сведений о результатах переоценки основных средств для пользователей бухгалтерской отчетности.

Несколько иначе дело обстоит с другой разновидностью внеоборотных активов - нематериальными активами [10, 11]. Здесь нет часто повторяющихся ситуаций с приобретением однотипных объектов по разной первоначальной стоимости в связи с инфляцией. Но поскольку их количество по сравнению с основными средствами на большинстве предприятий и организаций невелико, то объединение сведений о переоценке основных средств и переоценке нематериальных активов в отчетности в одну статью «Переоценка внеоборотных активов» не вызывает возражений.

Особый интерес представляет переоценка финансовых вложений, которая сегодня является обязательной на конец года и возможной на конец промежуточных отчетных периодов [12, 13, 14]. Здесь следует принять во внимание, во-первых, возможные значительные ежедневные колебания курсов различных ценных бумаг и то обстоятельство, что переоценка производится не по какому-то средневзвешенному курсу, а по курсу на последний рабочий день в истекшем отчетном периоде. А на его формирование, в свою очередь, оказывают влияние не только сложившиеся тенденции, но и случайные, краткосрочные факторы, например, разовые сделки по особым (возможно, во многом договорным) ценам. Во-вторых, то, что бухгалтерский учет не может исходить из идеальной конструкции рынка совершенной конкуренции. Поэтому при переоценке финансовых вложений надо понимать, что, продав, например, большой пакет ценных бумаг, мы непредсказуемым образом (вероятнее всего, снизим) повлияем на установленную после этого цену их реализации.

При этом переоценка финансовых вложений изначально включалась в состав прочих доходов и расходов и в учете, и в отчетности. Несмотря на то, что в Плане счетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы» предусмотрено ведение следующих трех субсчетов: 91/1 «Прочие доходы», 91/2 «Прочие расходы», 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов», в составе прочих доходов в Отчете о финансовых результатах выделяются статьи «Доходы от участия в других организациях», «Проценты к получению» и «Прочие доходы». Таким образом, данные субсчета 91/1 «Прочие доходы» и статьи Отчета о финансовых результатах «Прочие доходы» не совпадают, несмотря на одинаковое наименование. В составе прочих расходов в Отчете о финансовых результатах выделяются две статьи «Проценты к уплате» и «Прочие расходы». То есть не совпадают и данные субсчета 91/2 «Прочие расходы» с одноименной статьей Отчета о финансовых результатах.

В отчетности выделены сведения о процентах к получению и уплате, дивидендах и прибыли от совместной деятельности, однако данные об изменении стоимости самих ценных бумаг остались в составе прочих доходов и расходов. Но изменение стоимости финансовых вложений является во многих случаях немаловажным фактором как потенциальных прибылей, так и потенциальных убытков. И нивелирование в составе прочих доходов и расходов данной информации, особенно для тех организаций, у которых доля этих активов значительна, приводит к невозможности для пользователей правильно оценить факторы, повлиявшие на динамику финансовых результатов, а, значит, принять обоснованные управленческие решения в вопросе направлений и перспектив инвестирования средств.

Учет изменения стоимости запасов вследствие инфляции переоценки не требует, поскольку для этих оборотных активов не характерен длительный характер использования. И их удорожание отразится в бухгалтерском учете и отчетности вследствие повышения себестоимости их приобретения. Однако при длительных производственных циклах (например, многолетних, в строительстве) для обеспечения транспарентности отчетности целесообразно переоценивать такую разновидность запасов, как незавершенное производство.

А при составлении отчета о финансовом состоянии, например, по требованию собственников - иностранных инвесторов, может потребоваться переоценить и другие виды запасов. Однако это не должно приводить к изменениям по счетам, поскольку не предусматривается российским законодательством.

Учитывая все перечисленное, представляется целесообразным не включать переоценку (как дооценку, так и уценку) каких-либо активов в прочие доходы и расходы, а отражать как отдельную самостоятельную составную часть совокупного финансового результата, как это в настоящее время стало установлено для дооценки внеоборотных активов, или хотя бы выделять как отдельную составную часть прочих доходов и расходов (по аналогии с доходами от участия в других организациях).

При подготовке к составлению отчета о финансовом состоянии (если это требуется, например, уставом организации в связи с наличием в уставном капитале доли, принадлежащей зарубежным инвесторам) переоценку активов было бы удобным, на наш взгляд, учитывать на отдельном счете, например, 88 «Переоценка активов», к которому вводить субсчета по переоценке различных активов. Это будет способствовать комплексному представлению сведений по корректировке стоимости активов хозяйствующего субъекта. Учет переоценки активов организации в таком случае потребует сделать бухгалтерские записи, представленные в табл. 1.

Таблица 1. Корреспонденция счетов по учету переоценки активов

Источник: авторская разработка

При этом может в бухгалтерском учете выделяться (обособляться) уценка по разным причинам, например, для взыскания с виновных, оценки результатов длительного хранения и т.п.

Как учитывать переоценку в налоговом учете², какие ее виды включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль - самостоятельный вопрос, который в рамках данной статьи не рассматривается. Поскольку в отчете о финансовом состоянии данные сведения будут представлены обособленно, например, в справках, это будет более транспарентная, а значит, и более полезная информация, чем при включении переоценки активов в состав статей «Прочие доходы» и «Прочие расходы».

² Позднякова Т.А., Абаев Э.О. Отказ от ежегодной переоценки основных средств как скрытый источник пополнения финансовых ресурсов и оптимизации налоговых обязательств предприятия // Актуальные вопросы экономических наук. 2013. № 32. С. 175-179.

После составления отчета о финансовом положении бухгалтерские записи по переоценке в части инициативных процедур, не предусмотренных законодательством, надо «отключать» или сторнировать, чтобы вернуться к исходному состоянию.

В этом случае переоценка (после «отключения» или сторнирования записей) не будет влиять на показатели бухгалтерского баланса, но будет учтена при формировании показателей отчета о финансовом положении и отчета о финансовых результатах. Учет переоценки на отдельном счете даст практическую возможность вычленить данную информацию в отчетности при составлении отчета о финансовых результатах. Тогда как сейчас она частично включается и обособляется в составе добавочного капитала, а частично нивелируется в составе прочих доходов и расходов. То есть для пользователей появится возможность выделения сведений о результатах переоценки из состава добавочного капитала и прочих доходов и расходов, и их комплексного представления в отдельном отчетном показателе.

В этом случае в отчете о финансовых результатах переоценка войдет в состав совокупного финансового результата, аналогично сведениям статьи «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» (курсовая разница по взносам в уставный капитал), т.е. обособленно.

Таким образом, результаты переоценки активов отразятся в отчете о финансовом состоянии и отчете о финансовых результатах в составе совокупного финансового результата, а не нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом обособленное представление этих сведений сделает информацию, предназначенную внешним и внутренним ее пользователям более наглядной, сопоставимой, а следовательно, более подходящей для проведения анализа деятельности хозяйствующего субъекта [15, 16, 17].

Это особенно важно при принятии решений о распределении нераспределенной прибыли отчетного года, в частности, направление ее на выплату дивидендов собственникам. Так, дооценка финансовых вложений (например, акций дочернего предприятия, которые при образовании его уставного капитала имели низкую оценку, но в конце года были переоценены по текущей рыночной стоимости, которая оказалась высокой) не должна, на наш взгляд, для материнской компании быть основанием начисления и выплаты дивидендов своим собственникам. В противном случае выплата дивидендов с этой части прибыли потребует изъятия других активов материнской компании (или продажи и распределения между собственниками части переоцененных акций).

Еще одним положительным моментом будет сближение процессов составления отчетности в соответствии с российскими стандартами, с отчетностью, соответствующей требованиям МСФО [18, 19], в рамках которой отчет о финансовом положении стал главной формой финансовой отчетности.

Список литературы

1. Греченюк А.В., Греченюк О.Н. Обзор и систематизация подходов к оценке финансового состояния коммерческой организации в российской учебной литературе // Общество: политика, экономика, право. 2015. № 1.С. 20-24.

2. Банк С.В., Банк О.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность как основа анализа инвестиционной привлекательности коммерческих организаций // Образование. Наука. Научные кадры. 2014. № 4.С. 125-129.

3. Рабинович А.М. Бухгалтерская отчетность коммерческой организации // Бухгалтерский учет. 2014. № 6.С. 104-109.

4. Новикова Н.Е. Прибыль в управленческом учете // Проблемы современного финансового и управленческого учета: Сборник научных трудов. М.: Финакадемия, 2010. С. 73-76.

5. Новиков А.М. Денежно-кредитная система: новые вызовы // Эффективное государственное и муниципальное управление как фактор социально-экономического развития России. Сборник научных статей. М.: Проспект, 2014. С. 104-109.

6. Рожнова О.В. Справедливая стоимость в ситуации значительного снижения масштаба деятельности // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2013. № 9(77). С. 13-18.

7. Круглова В.Ю. Как правильно провести переоценку внеоборотных активов // Бухгалтерский учет. 2013. № 8.С. 16-20.

8. Ярковский П.А. Принятие управленческих решений при оценке основных средств по справедливой стоимости // Проблемы учета и финансов. 2013. № 2(10). С. 55-58.

9. Новикова Н.Е. Учетные подсистемы распределения и использования прибыли // Современные проблемы бухгалтерского учета. Сборник научных статей. М.: Финакадемия, 2009. С. 63-69.

10. Лычагина Л.Л., Рябова В.В. Международная практика учета нематериальных активов // Экономика и предпринимательство. 2015. № 4-2(57-2). С. 669-673.

11. Приображенская В.В. Сложные вопросы учета нематериальных активов // Налоговая политика и практика. 2016. № 2(158). С. 40-44.

12. Миславская Н.А. Оценка и признание в бухгалтерском учете финансовых вложений организации // Экономика и социум. 2013. № 2-2(7). С. 133-137.

13. Приображенская В.В. Корректировка оценки финансовых активов в условиях волатильности фондовых рынков // Налоговая политика и практика. 2014. № 9.С. 61-63.

14. Житлухина О.Г. Справедливая стоимость финансовых инструментов - важное условие повышения качества финансовой отчетности в аспекте МСФО // Экономика и предпринимательство. 2015. № 6-1(59-1). С. 1098-1107.

15. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Составление консолидированного отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе // Бухгалтерский учет. 2015 № 6.С. 22-28.

16. Дружиловская Э.С. Справедливая стоимость: проблемы и перспективы использования в бухгалтерском учете // Системное управление. 2013. № 4(21). С. 14.

17. Казакова В.С. Рыночная и справедливая стоимость в стандартах международной финансовой отчетности // Мир науки и инноваций. 2015. Т. 13. С. 72-75.

18. Мацкявичене Е.В. Будущее отчетности // Бухгалтерский учет. 2015. № 4.С. 122-123.

19. Иванова О.В. Справедливая стоимость в системе стоимостных измерений активов и обязательств // Учет и статистика. 2013. № 2(30). С. 59-67.

Информация о конфликте интересов

Мы, авторы данной статьи, со всей ответственностью заявляем о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.