Амортизационная премия: восстановление и исчисление остаточной стоимости объекта

В.А. Терехова
заслуженный работник высшей школы Российской Федерации,
доктор экономических наук, профессор
Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации
Все для бухгалтера
№6 (276) 2013

Федеральный закон от 29.11.2012 № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (в ред. от 23.07.2013) (далее — Закон № 206-ФЗ) вступил в силу с 01.01.2013. Этот документ внес изменения, которые касались вопросов исчисления, восстановления и расчета остаточной стоимости основных средств для определения амортизационной премии.

В соответствии с п. 9 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) получить такую премию могут налогоплательщики при покупке основных средств, включая единовременно в состав расходов часть первоначальной стоимости приобретенных (построенных) объектов.

При этом размер премии зависит от амортизационной группы, к которой относится объект основных средств (п. 3 ст. 258 НК РФ).

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

• первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
• вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет и до 3 лет включительно;
• третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно;
• четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет включительно;
• пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет и до 10 лет включительно;
• шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет и до 15 лет включительно;
• седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет и до 20 лет включительно;
• восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет и до 25 лет включительно;
• девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет и до 30 лет включительно;
• десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Так, по объектам с третьей по седьмую амортизационных групп премия может достигать 30 %, а по объектам первой, второй, восьмой — десятой групп — 10 % первоначальной стоимости.

Амортизационная премия применяется и при восстановлении объекта основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, техническое перевооружение). При этом часть капитальных вложений единовременно списывается на прочие расходы по той амортизационной группе, в которую включен объект основных средств.

Следует отметить, что амортизационная премия признается в составе прочих расходов того месяца, на который приходится дата начала амортизации объекта или дата изменения первоначальной стоимости восстановленного объекта (п. 3 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с Законом № 206-ФЗ с 01.01.2013 восстановление амортизационной премии осуществляется только при продаже объекта основных средств взаимозависимому лицу (организациям и физическим лицам), определение которых установлено ст. 105.1 НК РФ.

В остальных случаях восстанавливать амортизационную премию не следует.

В Законе № 206-ФЗ уточнен также порядок восстановления амортизационной премии, т. е. она включается в состав внереализационных расходов в том периоде, в котором была произведена реализация объекта основных средств, доход от которой уменьшается на остаточную стоимость объекта основных средств, определяемую по действующим правилам. В случае, если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию, лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов.

В соответствии с этими правилами остаточная стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ), т. е. определяется по формуле:

О_с = П_с — С_ам,

где П_с — первоначальная стоимость объекта основных средств;
С_ам — сумма начисленной амортизации.

Основные средства, по которым применялась амортизационная премия, подлежат включению в амортизационные группы (подгруппы) по их первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ), т. е.

П_с — А_п = О_а.г,

где П_с — первоначальная стоимость объекта основных средств;
А_п — амортизационная премия;
О_аг — стоимость основного средства, по которой оно включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

Однако на практике возникали вполне правомерные вопросы о том, как правильно рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль при продаже объекта основных средств, по которому была использована амортизационная премия; на какую сумму нужно уменьшить доходы от реализации объекта — на остаточную стоимость или на остаточную стоимость за вычетом амортизационной премии?

В Законе № 206-ФЗ дан следующий ответ на эти вопросы: амортизационная премия, которая применена по основным средствам, при расчете остаточной стоимости вместо показателя первоначальной стоимости следует использовать показатель стоимости, по которой объект включается в соответствующую амортизационную группу, т. е. по такому объекту остаточная стоимость будет определяться по формуле

О_с = П_с — А_п — С_ам,

где О_с — остаточная стоимость;
П_с — первоначальная стоимость объекта основных средств;
А_п — амортизационная премия;
С_ам — сумма начисленной амортизации.

Пример 1. Организация «Спутник» приобрела 15.01.2010 грузовой вагон за 3 000 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) — 457 627 руб.

Первоначальная стоимость П составила 2 542 373 руб. (3 000 000 руб. — 457 627° руб.). Амортизационная премия А_п — 30% (762 712 руб.).

Вагон был включен в четвертую амортизационную группу О_а.г по стоимости — 1 779 661 руб. (2 542 373 руб. — 762 712 руб.). Срок полезного использования по объекту был определен — 80 мес.

Вагон был продан 20.01.2011 за 500 000 руб., в том числе НДС — 76 271 руб.

Сумма амортизации С_ам, начисленная за период использования объекта организацией «Спутник», составила 266 949 руб. (1 779 661 руб.: 80 мес. х 12 мес.). Остаточная стоимость объекта составила 1 512 712 руб. (1 779 661 руб. — 266 949 руб.)

Следовательно, при продаже данного объекта организация получила убыток в сумме 1 088 953 руб. [(500 000 руб. — 76 271 руб.) — 1 512712 руб.].

Кроме того, в Законе № 206-ФЗ подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ дополнен положением, согласно которому при продаже объекта основных средств, по которому применялась амортизационная премия до истечения 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, остаточная стоимость увеличивается на амортизационную премию. Это положение играет важную роль для реализации принципа распределения результата на ряд отчетных периодов, что существенно для налогоплательщиков.

Пример 2. Используем условия примера 1. Предположим, что 20.01.2011 организация «Спутник» продала объект дочерней компании за 500 000 руб., в том числе НДС — 76 271 руб.

В состав внереализационных доходов организация включила сумму восстановленной амортизационной премии А_п — 762 712 руб.

Сумма амортизации, начисленной за период использования объекта С, составила 266 949 руб. (1 779 661 руб.: 80 мес. х 12 мес.).

Остаточная стоимость объекта составила 1 512 712 руб. (1 779 661 руб. — 266 949 руб.).

Она увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии 2 275 424 руб. (1 512 712 руб. + 762 712 руб.).

Таким образом, от продажи объекта организация получила убыток в размере 1 851 695 руб. (500 000 руб. — 76 271 руб. — 2 275 424 руб.).

В целях налогообложения убыток от реализации объекта сразу признать нельзя, его необходимо разделить на количество месяцев оставшегося полезного срока использования: 2 275 424 руб.: (80 мес. — 12 мес.) = 33 462 руб.

Следовательно, организация может в течение оставшихся 68 мес. ежемесячно включать в состав внереализационных расходов убыток в сумме 33 462 руб.

Предложенное Законом № 206-ФЗ разделение финансового результата на количество месяцев оставшегося срока полезного использования позволяет удовлетворить требования бюджета о возмещении причитающихся платежей.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 01.10.2013).

2. О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»: Федеральный закон от 29.11.2012 № 206-ФЗ (в ред. от 23. 07.2013).