Положения по бухгалтерскому учету регулирующие учет резервов в организациях дорожно-строительной отрасли

Кляустер Алена Викторовна
преподаватель экономических дисциплин
ХГУ им. Н.Ф. Катанова г. Абакан, РФ
Евразийский Союз Ученых
№5-1 2014

Резервы с позиции нормативного регулирования бухгалтерского учета в нашей стране регулируются разными положениями и актами, не всегда совпадающими между собой, что затрудняет работу бухгалтера с позиции нормативного обоснования резервов и расчета их величины.

К федеральным стандартам, регулирующим бухгалтерский учет резервов в организациях дорожно-строительной отрасли на сегодняшний день относятся:

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» 19/2002, с позиции формирования и использования резервов в бухгалтерском учете отражает процесс обесценения финансовых вложений, которые отвечают условиям устойчивого снижения стоимости финансовых вложений п.37. Если проверка устойчивого снижения стоимости финансовых вложений подтверждается, организации разрешается создавать резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов. В п. 38 отмечено, что проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения, но организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности, например, ежеквартально. Что на наш взгляд является самым оптимальным условием в процессе доказательства устойчивого снижения финансового вложения. Ежеквартальные показатели помогут организации заранее просчитать будущие убытки, если появились признаки банкротства у должника по договору займа, или должника признали (объявили) банкротом. Пункт 39 и 40 отражает процесс списания или восстановления сформированного резерва в учете. В п. 42 согласно положения, организациям предложен порядок отражения резерва под обесценение финансовых вложений в бухгалтерской отчетности. С обязательным отражением вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году, в соответствии с требованиями существенности. На наш взгляд в положении отсутствует конкретизация, на какие финансовые вложения можно создавать резерв только на краткосрочные или только на долгосрочные или на все виды финансовых вложений. Так же нет конкретных критериев расчета резерва под обесценение финансовых вложений, процедуры его формирования и использования в бухгалтерском учете.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально производственных запасов» 5/2001, раскрывает информацию о резерве под снижение стоимости материальных ценностей только в 4 разделе формирование бухгалтерской отчетности, которое обязывает организации руководствоваться п. 25 где указано, материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи, которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Что на наш взгляд предусматривает обязательное формирование резерва в бухгалтерском учете организаций. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Этот абзац подразумевает под собой процесс расчета резерва и базу его формирования в бухгалтерском учете организаций. Из понятия материально-производственных запасов видно, что к ним относятся материалы, готовая продукция, товары, но конкретно на какие виды можно формировать резерв п.25 положения не содержит.

Пункт 27 обязывает организации раскрывать с учетом существенности информацию о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей. По нашему мнению резервирование в учете является неотъемлемо существенной информацией, так как любое завышение или занижение сумм резерва влечет финансовые риски, иногда выгодные только организации. Например, не использование резерва под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском балансе может отражать ценности, явно с завышенной рыночной стоимостью. Следовательно, инвесторы, не видя полной картины, могут потерять свои вклады, так как реальная сумма запасов, необходимая для производства готовой продукции может быть равна нулю, или материалы вообще не пригодны для дальнейшего использования, так как потеряли свои первоначальные качества.

Таким образом, в положении отсутствует конкретизация объекта резервирования, в бухгалтерском учете организаций. Положение должно отражать конкретные критерии расчета резерва под снижение стоимости материальных ценностей, процедуры его формирования и использования в бухгалтерском учете.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности», ПБУ 16/2002, обязывает организации отражать в своей бухгалтерской отчетности события по прекращаемой деятельности. На наш взгляд это резерв предстоящих расходов и платежей в части событий по прекращаемой деятельности. Так как, в соответствие с п. 8 организации обязаны создавать резерв для урегулирования обязательств, обусловленных требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность. Положение отражает порядок признания резерва, только если это связанно с некоторыми особенностями хозяйственной деятельности организации, такими как:

1. продажа имущественного комплекса организации или его части - резерв признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи;
2. продажа отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств - резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств приходится на период, следующий за отчетным;
3. затраты по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. - резерв создается на все возникшие затраты и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.

Пункт 8 Положения регламентирует, что затраты связанные с переподготовкой или перемещением сотрудников резервированию не подлежат. Все созданные организацией резервы должны использоваться в отношении только того обязательства, под которое он создавался.

Интересен тот факт, что оценка, признание и раскрытие создаваемых резервов по прекращаемой деятельности с позиции ПБУ 16 должны регулироваться другим положением. Так, пункт 8 и 13 порядок создания и использования резерва, а также правила его оценки и отражения в отчетности должны регулироваться Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, но с 2010 года, ПБУ 8/2001 заменено на ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В соответствии с п.2 положения к оценочным обязательствам не относятся резервный капитал и оценочные резервы. Пункт 8 к оценочным обязательствам, как и в ПБУ 8/2001 года относит только резервы предстоящих расходов. Резервы относятся на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива в соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются, только если организация признает обязанность существенной, есть большая вероятность уменьшения экономических выгод и величина такого резерва может быть обоснованно оценена. Пункт 21 Положения дает право организации самостоятельно списывать обязательства за счет образованного резерва, если суммы резерва оказалось недостаточно, то затраты отражаются в учете в общем порядке, если сумма образованного резерва осталась неиспользованной, ее относят на прочие доходы. Пункт 23 разрешает организациям увеличивать сумму резерва без включения в стоимость актива, но только при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства. Пункт 24 раскрывает порядок отражения зарезервированных сумм в бухгалтерской отчетности, с обязательным раскрытием информации по каждому отдельно сформированному резерву, его увеличению, уменьшению, использованию, а также полном списании резерва в бухгалтерском учете.

Таким образом, Положение 8/2010 раскрывает обязанность организаций формировать резерв предстоящих расходов и платежей в бухгалтерском учете и отчетности. Конкретизируя на примерах порядок расчета и использование мнений экспертов, в части доказательной базы оценочного обязательства. Следовательно, организациям для формирования резерва необходимо самостоятельно разрабатывать процедуру оценки, формирования и использования его в учете, с обязательным обоснованием возникших обязательств, так как это является необходимым условием признания резерва в учете. На наш взгляд это должны быть пошаговые методические указания для каждого резерва, которые необходимы организации и должны быть закреплены как приложения к учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Пункт 16 ПБУ 16/2002 «Информация по прекращаемой деятельности» разрешает резерв по прекращаемой деятельности пересматривать и редактировать на конец каждого года, что достигается посредством инвентаризации. Пункт 19 обязывает организации последствия произошедших событий, после формирования годовой отчетности, но до даты ее подписания, например образование резерва по прекращаемой деятельности отражать в соответствии с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты», ПБУ 7/1998, отражает только примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты. С точки зрения резервирования можно отнести следующие события:

1. объявление дебитора банкротом, если осуществлялась процедура банкротства;
2. инвентаризация оценки активов, показывает существенное снижение их стоимости;
3. получение информации о снижение стоимости финансовых вложений:
4. реконструкция или планируемая реконструкция;
5. принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
6. прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату.

Таким образом, возникшие события обязывают организации формировать резерв предстоящих расходов и платежей в бухгалтерском учете.

Пункт 20 ПБУ 16/2002 «Информация по прекращаемой деятельности» в случае отмены программы прекращения деятельности разрешает восстанавливать ранее сформированные резервы.

Следовательно, ПБУ 16/2002 необходимо рассматривать вместе с ПБУ 7/1998 и ПБУ 8/2010. Эти положения признают формирование резерва предстоящих расходов и платежей, например резерв по прекращаемой деятельности и оценочные резервы. Но, как и все выше рассмотренные нами положения, в них отсутствует конкретизация и пошаговые инструкции формирования и использования резервов в бухгалтерском учете. Что обязывает организации формировать методические рекомендации каждого резерва как приложение к учетной политике организации.

Положение по бухгалтерскому учету 12/2010 «Информация по сегментам», устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности организаций. Раскрытие информации по сегментам должно обеспечивать заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности организации. Выделение сегмента подразумевает под собой отражение существенной информации в бухгалтерской отчетности, необходимой как для внешних, так и для внутренних пользователей, учитывая и управленческий учет. Таким образом, процесс резервирования в учете может быть представлен отельным сегментом, по усмотрению организации, как в бухгалтерском, так и в управленческом учете, с обязательным формированием методических указаний по каждому отдельно сформированному резерву и отражением его в учете и бухгалтерской отчетности. На наш взгляд это сделает отчетность качественней и привлечет дополнительных инвесторов.

Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменение оценочных значений», показывает, что оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, то есть резерва под обесценение финансовых вложений. В соответствии с положение изменение оценочного значения это не что иное, как корректировка стоимости актива.

Следовательно, ПБУ 21/2008 обязывает организации учитывать оценочные резервы в своем учете, но не дает никаких рекомендаций по их формированию и использованию.

Таким образом, все рассмотренные нами положения не дают четких рекомендаций по формированию и использованию резервов в бухгалтерском учете. Каждая организация в соответствии со своей отраслью хозяйствования должна разрабатывать их самостоятельно. Приоритетным на наш взгляд во всех положениях выступает обязанность по формированию резервов в учете, а не право. Сам же процесс резервирования в бухгалтерском учете должен представлять собой отдельный сегмент.

Список литературы:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н, от 08.11.2010 г. № 142н).

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально производственных запасов» (ПБУ 5/01) (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н с изменениями от 27.11.2006 № 156н, от 26.03.2007 № 26н, от 25.10.2010 № 132н).

3. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) (утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н, с изменениями от 20.12.2007 № 143н).

4. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, с изменениями от 14.02.2012 № 23н, от 27.04.2012

№ 55н).

5. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) (утверждено приказом Минфина России от 08.11.2010 г. № 143н).

6. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02)(утверждено приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н, от 08.11.2010 № 144н).

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02(утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н, от 27.04.2012 № 55н).

8. Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 106н, с изменениями от 25.10.2010 № 132н).