Перевод долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную в бухгалтерском учете и отчетности

Т.И. Логвинова,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита
Т.Г. Саликова,
студентка факультета бухгалтерского учета и финансов
Воронежский государственный
аграрный университет им. Петра I
Бухгалтер и закон
№1 (173) 2015

Однако изучение организации учетной практики расчетов по кредитам и займам в ряде сельскохозяйственных предприятий свидетельствует о недостаточной эффективности системы бухгалтерского учета заемных средств. Анализ содержания приказов об учетной политике выявил отсутствие положений, регламентирующих учет долговых обязательств. Бухгалтеры-практики ссылаются на то, что вопросы учета заемных средств достаточно подробно регламентированы нормативными актами, не предусматривают вариантности и не требуют регулирования локальным нормативным актом.

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с получением и возвратом кредитов и займов, осуществлением расходов по их привлечению, а также требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

Указания по синтетическому учету краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов на бухгалтерских сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» содержатся в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». Отдельные положения, регламентирующие учет и раскрытие в отчетности информации об основном долге и процентах по заемным средствам, содержатся:

• в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н;
• в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
• в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Анализ нормативных требований к организации бухгалтерского учета и изучение учетной практики расчетов по кредитам и займам и расходов по их обслуживанию свидетельствует, что в приказе об учетной политике организации необходимо наличие как минимум следующих положений:

• о критериях признания актива инвестиционным;
• о составе и порядке списания дополнительных затрат по кредитам и займам;
• о переводе долгосрочной задолженности по заемным средствам в состав краткосрочной в соответствии со сроком возврата основной суммы долга.

Относительно последнего тезиса ряд ученых рекомендует закрепить в приказе об учетной политике предприятия один из двух возможных вариантов отражения долгосрочной задолженности в бухгалтерском учете и отчетности¹:

• переводить долгосрочную задолженность по полученным займам и кредитам в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дн.;
• учитывать привлеченные заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 мес., до момента их полного погашения в составе долгосрочной задолженности.

¹ Анищенко А.В. Заем и кредит // Экономико-правовой бюллетень. 2012. № 11; Семенихин В.В. Учетная политика-2014 // Аудит и налогообложение. 2013. № 10; Широбоков В. Г. Бухгалтерский учет в организациях АПК: учебник. М.: Финансы и статистика. 2010. 688 с.

На практике большинство предприятий агропромышленного комплекса (АПК) не осуществляет перевод долгосрочной кредиторской задолженности в состав краткосрочных долгов, несмотря на приближающийся срок ее возврата. При этом в учетной политике не отражается применяемый вариант учета задолженности по долгосрочным кредитам и займам. В качестве основного аргумента правомерности действий приводится факт отсутствия положения о переводе задолженности из состава долгосрочной в краткосрочную в ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам».

Однако в рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться требованиями других нормативных актов.

Во-первых, п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» установлено, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительнось операционного цикла превышает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Во-вторых, в письме Минфина России от 28.01.2010 № 078-02-18/01 указывается, что:

• если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 мес., указанные обязательства представляются как краткосрочные;
• при раскрытии в бухгалтерском балансе информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам) обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты.

Таким образом, основным критерием классификации задолженности на долгосрочную и краткосрочную при подготовке бухгалтерской отчетности является срок, оставшийся до погашения, а не срок пользования заемными средствами по договору. Таким образом, в периоде, когда срок погашения кредиторской задолженности по привлеченным займам или кредитам по состоянию на последний день отчетного периода составляет не более 12 мес. (т. е. 365 или 366 дн. и менее), задолженность подлежит переводу из долгосрочной в краткосрочную. Из содержания рассматриваемых нормативных актов следует, что положение о переводе задолженности является не правом, а обязанностью организации.

Требование о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную распространяется и на проценты по кредитам и займам. Кроме того, согласно п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по кредитам (займам) следует отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному кредиту (займу). Это положение следует учитывать при раскрытии в бухгалтерском балансе информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам). Так, в письме Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01 указывается, что причитающиеся на конец отчетного периода к уплате проценты по долгосрочным кредитам, отражаемые в бухгалтерском балансе как краткосрочные обязательства, при необходимости должны быть обособлены от данных о краткосрочных кредитах и займах.

Следовательно, операции по начислению процентов следует отражать на отдельном субсчете, открытом к счету, на котором учитывается основная сумма кредита (займа). В связи с этим целесообразно выделить к синтетическим сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчета для раздельного учета привлеченных кредитов и займов:

• 1 — «Расчеты по кредитам»;
• 2 — «Расчеты по займам».

К этим субсчетам, по мнению авторов, следует предусмотреть субсчета второго порядка:

• 1.1 — «Расчеты по основной сумме долга»;
• 1.2 — «Расчеты по процентам» для обеспечения обособленного учета основной суммы долга по кредитам (займам) и процентов по ним.

При наличии на 31 декабря начисленных, но неоплаченных процентов по долгосрочному кредиту, их сумму также следует переводить в состав краткосрочной задолженности по кредитам со сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 1.2 «Расчеты по процентам» на сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 1.2 «Расчеты по процентам».

В бухгалтерском учете предприятия операции по переоформлению задолженности в соответствии со сроком ее погашения должны быть отражены следующими бухгалтерскими записями (табл. 1).

Таблица 1. Система бухгалтерских записей при переводе долгосрочной задолженности по кредитам в краткосрочную задолженность

Для документального оформления факта хозяйственной жизни по переоформлению задолженности из ранга долгосрочной в краткосрочную необходимо составлять бухгалтерскую справку.

Применение положения о переводе задолженности из состава долгосрочной в краткосрочную, по мнению авторов, будет обеспечивать раскрытие в бухгалтерской отчетности более точной информации о кредиторской задолженности по заемным средствам и позволит объективнее оценивать финансовое состояние экономического субъекта. Как указывает профессор В. Г. Широбоков, классификация задолженности на краткосрочную и долгосрочную позволяет более обоснованно анализировать платежеспособность организации².

² Широбоков В.Г. Бухгалтерский учет в организациях АПК: учебник. М.: Финансы и статистика, 2010. С. 337.

Данный вывод подтвержден результатами аналитических расчетов на примере сельскохозяйственного предприятия общества с ограниченной ответственностью (ООО) «Дубравное-Агро», которое имеет задолженность по долгосрочному кредиту на сумму 12 млн руб., полученному в 2012 г. со сроком погашения 05.07.2014. При формировании бухгалтерского баланса за 2013 г. сумма задолженности по долгосрочному кредиту в 12 млн руб., до погашения которых осталось менее 365 дн., будет отражена не в разд. IV пассива бухгалтерского баланса — «Долгосрочные обязательства», а в разд. V — «Краткосрочные обязательства». Влияние факта перевода задолженности на показатели бухгалтерского баланса предприятия представлено в табл. 2.

Таблица 2. Влияние положения о переводе долгосрочной задолженности по кредитам в краткосрочную задолженность на показатели бухгалтерского баланса

Рассматриваемый вариант учета и отражения в бухгалтерской отчетности долгосрочной задолженности по кредитам и займам приведет к уменьшению суммы статьи «Заемные средства» и итога разд. IV бухгалтерского баланса на 12 млн руб. и соответствующему увеличению разд. V отчетной формы. В результате пользователи бухгалтерской отчетности будут иметь информацию о реальной величине долгосрочной и краткосрочной задолженности предприятия по заемным средствам.

В итоге изменятся в сторону уменьшения значения показателей ликвидности и финансовой устойчивости, которые рассчитываются по данным бухгалтерского баланса (табл. 3).

Таблица 3. Показатели финансового состояния предприятия

Изменение порядка учета и отражения в отчетности кредиторской задолженности приводит к уменьшению значений показателей ликвидности и финансовой устойчивости предприятия. При малой сумме переводимой долгосрочной задолженности изменение показателей не столь значительно. Однако при больших суммах долгосрочной задолженности анализируемые показатели сокращаются существенно.

Исходя из результатов проведенного сравнительного анализа, можно констатировать, что коммерческое предприятие как субъект рыночных отношений не заинтересовано во введении данного положения в учетную практику, так как оно обусловливает снижение значений показателей, характеризующих его финансовое состояние и инвестиционную привлекательность, повышает риск потери кредиторов. В то же время, с точки зрения внешних пользователей бухгалтерской отчетности, оно является оправданным и необходимым. Показатели, рассчитанные по данным бухгалтерского баланса с учетом сроков погашения кредиторской задолженности, точнее характеризуют финансовое положение исследуемого предприятия. Повышается информационная ценность бухгалтерской отчетности, которая определяется возможностью отчетной информации оказывать влияние на принятие тех или иных управленческих решений. Для кредиторов снижается риск невозврата предоставляемых кредитов (займов), так как появляется возможность объективной оценки платежеспособности потенциального заемщика.

Одновременно выполняется требование ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в части того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Внедрение в учетную практику сельскохозяйственного предприятия положения о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в состав краткосрочных долгов потребует осуществления определенных организационно-методических мероприятий:

• закрепления положения о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную в приказе об учетной политике предприятия;
• выделения системы субсчетов к сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в целях обеспечения раздельного учета основной суммы долга по кредитам (займам) и процентов по ним;
• определения рабочих корреспонденций счетов по переводу основной суммы долга и начисленных процентов по заемным средствам из состава долгосрочной задолженности в ранг краткосрочных долгов;
• разработки и утверждения формы бухгалтерской справки об оформлении соответствующего факта хозяйственной жизни.

Информация о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в состав краткосрочной задолженности должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Список литературы

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

3. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 г.: письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 28.01.2010 № 07-02-18/01.

4. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 г.: письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01.