Правовые противоречия установления срока полезного использования нематериальных активов организации

Якимов Н.В.
Аспирант,
Институт законодательства и сравнительного
правоведения при Правительстве РФ
Международный научно-исследовательский журнал
№10-3 (17) 2013

Термин «нематериальные активы» встречается в главах Налогового кодекса, посвященных различным налогам. Однако само понятие указанной правовой категории раскрывается в главе 25 НК РФ, посвященной налогу на прибыль организаций. Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение свыше 12 месяцев.

Согласно правовой позиции, установленной п. 2 ст. 258 НК РФ, определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами, что в целом устанавливает прозрачную связь между условиями договорных отношений по передаче исключительных прав и порядком определения срока их использования для целей налогового учета. При этом по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

При этом согласно п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, следовательно, указанный срок не является тождественным сроку действия патента, свидетельства и других ограничивающих срок документов. Например, в соответствии с п. 1 ст. 1363 ГК РФ срок действия исключительного права на изобретение составляет 20 лет. В соответствующем договоре может быть закреплен срок полезного использования изобретения с учетом мнения организации - приобретателя объекта нематериального актива. При этом НК РФ не предусматривает ограничений в отношении договоров об отчуждении патента. Законодательством не запрещено устанавливать в договоре об отчуждении исключительного права на изобретение срок полезного использования менее срока действия патента.

Установление срока для целей налогового учета меньшего, чем срок действия патента, свидетельства и других ограничивающих срок документов потребует от налогоплательщика должного обоснования, основанного на фактическом использовании НМА в деятельности налогоплательщика, приносящей доход.

Также следует отметить, что амортизировать нематериальный актив в течение срока действия правоустанавливающих документов, при современном развитии технологий и техники неприемлемо, так как нарушается принцип равномерного распределения расходов, т.е. взаимосвязи расходов с получаемыми доходами от использования нематериального актива. На практике в составе нематериальных активов часто встречаются объекты авторских прав, например программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения (абз. 13 п. 1 ст. 1259 ГК РФ). В ряде случаев исключительные права на такие объекты передаются на весь срок действия авторских прав (т.е. в течение всей жизни автора и 70 лет, считая с года, следующего за годом его смерти - п. 1 ст. 1281 ГК РФ). Однако начислять амортизацию в течение указанного периода является нецелесообразным, поскольку приращение дохода от такого нематериального актива после разумного срока использования уже не происходит, но при этом организация продолжает равномерно включать в расходы для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль суммы амортизационных отчислений. В связи с этим, существуют рекомендации, согласно которым считается возможным амортизировать такие нематериальные активы в течение 10 лет.³⁷

³⁷ Письмо Минфина России от 29.01.2010 № 03-03-06/2/13 «О порядке налогового учета расходов, связанных с приобретением прав на результаты интеллектуальной деятельности, в целях исчисления налога на прибыль» // СПС Консультант плюс, 2013.

Указанный вывод также содержится в Определении ВАС РФ от 25.02.2011 по делу № А56-2385/2010, в котором отмечается, что в случае, когда договором и иными документами не определен срок использования НМА, то в таком случае применяется не срок действия исключительных прав на программы для ЭВМ, установленный в законе, а подлежит применению норма о 10-летнем сроке полезного использования.

Рассматривая положение статьи 258 НК РФ (в старой редакции³⁸), финансовые органы делали вывод о том, что отсутствовали основания, позволяющие налогоплательщикам определять срок полезного использования объекта нематериальных активов каким-либо другим образом.

³⁸ В п. 2 ст. 258 НК РФ были внесены изменения Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Парламентская газета, № 1-2, 14-20.01.2011.

Как следует из разъяснений в письме Минфина России от 31.05.2007 № 03-03-06/1/351³⁹, поскольку в отношении нематериальных активов НК РФ установлен особый порядок определения срока полезного использования, налогоплательщик не вправе самостоятельно установить в учетной политике срок полезного использования данного вида амортизируемого имущества в соответствии с планируемым периодом использования нематериальных активов. Вместе с тем, учитывая, что в данном случае определить конкретный срок полезного использования объекта нематериальных активов на момент принятия его к налоговому учету невозможно, установление срока полезного использования нематериального актива в виде исключительного права на использование аудиовизуального произведения в расчете на десять лет, является правомерным. А Управление ФНС России по г. Москве в письме от 27.03.2009 № 16-15/028269⁴⁰ указало, что если приобретенное право на объект интеллектуальной собственности подпадает под понятие нематериального актива и договором на приобретение такого права не определен срок его полезного использования, то независимо от стоимости нематериального актива расходы на его приобретение подлежат учету только через начисление амортизации. При этом норма амортизации по такому нематериальному активу в целях налогообложения прибыли должна быть определена из расчета срока, равного десяти годам, или 120 месяцам.

³⁹ Письмо Минфина РФ от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351 «О порядке определения срока полезного использования нематериального актива в виде исключительных авторских прав на использование аудиовизуальных произведений для целей исчисления налога на прибыль» // СПС Консультант Плюс, 2013 г.

⁴⁰ Письмо УФНС РФ по г. Москве от 27.03.2009 N 16-15/028269 «По вопросу порядка учета при исчислении налога на прибыль расходов в виде стоимости права на приобретенный объект интеллектуальной собственности, если цена приобретения данного объекта составляет 12 000 руб. и по условиям договора срок его использования не ограничен» // Московский налоговый курьер, 2009, № 9-10.

Исходя из изложенного, по мнению финансовых органов, до вступления в силу Закона № 395-ФЗ, иного, кроме указанного в пункте 2 статьи 258 НК РФ, порядка установления срока полезного использования нематериальных активов, в том числе исходя из статистических данных, обычаев делового оборота или иных прогнозных сведений, положения статьи 258 НК РФ не содержали. При этом есть судебная практика подтверждающая данные выводы (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.12.2008 № А11-1825/2008-К2-25/84).

Существует также противоречивая судебная практика касательно документального подтверждения налогоплательщиком срока полезного использования НМА. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 по делу № А56-23 85/2010⁴¹ суд отметил, что предусмотренный в п. 2 ст. 258 НК РФ перечень документов, определяющих сроки полезного использования НМА, является исчерпывающим. При определении срока полезного использования спорных объектов налогоплательщику следует исходить из сроков, установленных документами, на основании которых он получил право пользования объектами исключительных прав. Срок полезного использования не может определяться исходя из срока исполнения обязательств по договорам, которые, в свою очередь, заключены самим налогоплательщиком на передачу прав пользования нематериальными активами третьим лицам.

⁴¹ Определением ВАС РФ от 25.02.2011 № ВАС-930/11 отказано в пересмотре дела в порядке надзора.

Таким образом, исходя из указанного толкования нормы п.2 ст. 258 НК РФ, можно констатировать, что суд не рассматривает срок получения доходов по договорам на использование третьими лицами принадлежащих налогоплательщику НМА в качестве срока их полезного использования для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

По нашему мнению указанное толкование является ограниченным в силу того, что по смыслу п. 2 ст. 258 НК РФ перечень документов, определяющих сроки полезного использования НМА не является исчерпывающим, в связи с чем срок полезного использования НМА при определенных обстоятельствах может определяться исходя из срока исполнения обязательств по договорам, которые заключены самим налогоплательщиком на передачу прав пользования нематериальными активами третьим лицам.

В этой связи следует в первую очередь сослаться на Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.06.2011 по делу № А40-100845/10-4-498, согласно которому суд поддержал налогоплательщика и указал, что использование приобретенных исключительных прав на использование рекламных видеороликов и фотоматериалов в течение 10 лет не соответствовало тем целям, которые ставил перед собой налогоплательщик. В качестве доказательства налогоплательщиком были использованы, документы, из которых следовало, что на стадии переговоров с изготовителем роликов налогоплательщик заявлял о намерении использовать их в течение срока, не превышающего 12 месяцев. В окончательном варианте договора с изготовителем это намерение не было отражено, однако суд принял данный аргумент. В дополнительных соглашениях с изготовителем были установлены сроки передачи смежных прав на аудиовизуальные произведения, в течение которых организация была вправе передавать в эфир и иным образом использовать рассмотренные аудиовизуальные произведения. Налогоплательщик на основе данных документов, доказал что использование этих роликов на протяжении длительного периода времени (например, в течение 10 лет) не имело никакого практического смысла и, соответственно, не планировалось организацией. Таким образом, суд сослался на дополнительные документы и обстоятельства, помимо перечисленных в п. 2 ст. 258 НК РФ, которые могут быть основанием для определения срока полезного использования НМА. Указанная позиция содержится также в Постановлениях ФАС МО от 15.12.2008 по делу № А40-26569/08-139-82, а также от 20.09.2010 по делу № А40-67488/09-20-476.

Вопросам документального подтверждения срока полезного использования нематериальных активов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций посвящено и Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2012 по делу № А40-94654/11-91-407. Существо дела заключается в том, что налогоплательщик при исчислении налога на прибыль определил срок полезного использования принадлежащего ему нематериального актива - специального программного обеспечения (информационно-измерительной системы учета электроэнергии) в расчете на 3,5 года, исходя из полезного срока использования нематериального актива, обусловленного договорами на поставку электрической энергии.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком в нарушение пп. 2, 5 ст. 258 НК РФ неправомерно определен срок полезного использования указанного нематериального актива, который должен быть установлен в расчете на 10 лет, поскольку отсутствует какая-либо возможность его надежного определения. Спорный программный продукт мог использоваться не только в рамках вышеуказанных договорных отношений, но и для обслуживания иных потребителей.

Судебные инстанции, не согласившись с доводами налогового органа, пришли к совершенно справедливому на наш взгляд выводу о том, что налогоплательщик правомерно определил срок полезного использования НМА в расчете на 3,5 года, поскольку указанный программный продукт создавался исключительно для использования в рамках конкретных договорных отношений, что подтверждается соответствующими договорами, а также технической документацией на вышеуказанное программное обеспечение.

В этой связи следует подчеркнуть, что в случае, когда нематериальный актив создается и может быть использован исключительно в рамках конкретных договорных отношений, срок полезного использования НМА определяется исходя из срока использования, обусловленного соответствующими договорами. Норма о 10-летнем сроке полезного использования НМА в таких случаях не применяется. При таких обстоятельствах срок полезного использования нематериального актива может определяться исходя из срока исполнения обязательств по договорам, которые заключены налогоплательщиком на передачу прав пользования нематериальными активами третьим лицам.

В подтверждение приоритета оценки фактического использования нематериального актива над формальной оценкой сроков, закрепленных в соответствующих документах, при определении срока полезного использования нематериального актива следует также привести Постановление ФАС Московского округа от 29.06.2012 по делу № А40-114744/11-115-350,⁴² согласно которому налогоплательщик учитывал собственные затраты, связанные с созданием аудиовизуальных произведений (кинофильмов), и списывал их на расходы с учетом срока их полезного использования, установленного им в соответствии с положениями статей 271, 272 НК РФ, и принципа равномерности признания доходов и расходов, исходя из практики хозяйственной деятельности.

⁴² Определением ВАС РФ от 06.11.2012 № ВАС-13774/12 отказано в передаче дела № А40-114744/11-115-350 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

По мнению налогового органа, в отношении кинокартин невозможно точно определить срок их полезного использования. Поэтому кинофильмы являются нематериальными активами, и затраты налогоплательщика на их создание подлежали списанию через амортизационные отчисления в течение 10 лет. Вышеизложенное явилось основанием для доначисления налога на прибыль.

Исследовав содержащиеся в материалах дела документы, суды пришли к выводу, что указанное доначисление неправомерно, поскольку использование кинофильмов не отвечает требованиям, в соответствии с которыми их необходимо было бы учесть в составе нематериальных активов со сроком использования более 12 месяцев, поскольку налоговым органом не представлены доказательства фактического использования названных фильмов в целях получения прибыли за пределами сроков полезного использования, определенных налогоплательщиком.

Учитывая вышеизложенное следует отметить, что срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из документов, о которых речь идет в п. 2 ст. 258 НК РФ и которые могут тем или иным образом устанавливать ограничения на срок существования (использования) нематериального актива. Однако указанные ограничения срока действия исключительного права на объект интеллектуальной собственности, срока его использования в деятельности налогоплательщика не свидетельствуют о тождественности срока полезного использования нематериального актива и срока указанного в соответствующем свидетельстве, патенте, договоре и т.д.

При этом в рассмотрении данного вопроса, важно отметить, что с 01.01.2011⁴³ налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования по нематериальным активам, указанным в подпунктах 1 - 3, 5, 6 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 НК РФ. По нашему мнению, указанная норма была введена с целью предоставить налогоплательщику возможность в отношении высокотехнологичных объектов интеллектуальной собственности, по которым невозможно определить срок полезного использования, применять срок меньший 10 лет, а также избежать злоупотреблений со стороны налоговых органов, выражающихся в одностороннем установлении десятилетнего срока полезного использования в отношении таких объектов нематериальных активов.

⁴³ В п. 2 ст. 258 НК РФ были внесены изменения Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Парламентская газета, № 1-2, 14-20.01.2011.

Однако введенная норма не устранила вышеуказанные противоречия, а только внесла большую путаницу в толковании. Как было указано выше, изначально, из буквального прочтения п. 2 ст. 258 НК РФ, налогоплательщик уже самостоятельно определял срок полезного использования, однако, делал он это на основе охранных и правоустанавливающих документов (в том числе и соответствующих договоров). При этом налогоплательщики были вынуждены нематериальные активы, по которым конкретных ограничений срока их использования на основании норм закона или условий договора установить не представляется возможным, квалифицировать в качестве нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования. Применять по аналогии положения пункта 1 статьи 258 НК РФ, сформулированные в отношении основных средств, налогоплательщики не имели права, поскольку в отношении нематериальных активов НК РФ установлен особый порядок определения срока полезного использования. Следовательно, до вступления в силу указанной нормы налогоплательщики не имели права установить срок полезного использования в соответствии с планируемым периодом использования нематериальных активов. Однако положения абз. 2 п.2 ст. 258 НК РФ не устранили противоречия в отношении определения срока полезного использования на основе использования иных оснований (договоров с третьими лицами, статистических данных, обычаев делового оборота, учетной политики или иных прогнозных сведений) в отношении непоименованных в данной норме объектов интеллектуальной собственности.

В этой связи, считаем, что Налоговым кодексом не должен устанавливаться исчерпывающий перечень документов, исходя из которых, налогоплательщик подтверждает определение срока полезного использования нематериальных активов. По смыслу налогового законодательства указанный срок должен всегда определяться налогоплательщиком самостоятельно, исходя из ожидаемого использования нематериальных активов в своей деятельности для извлечения дохода.

Учитывая вышеизложенное, считаем целесообразным установить в п. 2 ст. 258 НК РФ открытый перечень документов, предусмотрев в нем помимо соответствующих договоров и иные документы, подтверждающие предполагаемый срок полезного использования нематериального актива для целей деятельности налогоплательщика.

Также, по нашему мнению, в п. 2 ст. 258 НК РФ необходимо прямо предусмотреть, что в случае если налогоплательщиком в соответствии с указанным порядком не определен срок полезного использования нематериальных активов, налоговый орган при проверке правильности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций самостоятельно определяет указанный срок, на основании документов, подтверждающих фактическое и(или) предполагаемое использование налогоплательщиком нематериальных активов. И лишь в том случае, если для налогового органа не представляется возможным определить таким образом срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам, но не более срока деятельности налогоплательщика.

Литература

1. Агабекян О.В., Макарова К.С. НМА: бухгалтерский и налоговый учет // Налоговый вестник, 2010.

2. Александрова Е.Р. Правовое регулирование налогообложения интеллектуальной собственности: Дис. к.ю.н. - М., 2003.

3. Андреев С.Э. Управление эффективностью использования нематериальных активов промышленными предприятиями России: Автореф. дис. к.э.н. - М., 2004.

4. Анишин А.Ю. Предмет финансового права: современное состояние. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва, 2004.

5. Астахова М.А. Оборот прав на результаты интеллектуальной деятельности: Дис. к.ю.н. - Екатеринбург, 2007.

6. Ашмарина Е.М. Финансово-правовые аспекты учетных систем российской федерации. Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. Москва, 2005.

7. Базулин Ю.В., Козырин А.Н. Публичные финансы и финансовое право: Информационные ресурсы: Учеб. / Ю.В. Базулин, А.Н. Козырин. - М., 2009.

8. Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права. диссертация ... доктора юридических наук: Екатеринбург, 2003.

9. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права Российской Федерации: диссертация ... кандидата юридических наук: Екатеринбург, 1999.

10. Городов О.А. Интеллектуальная собственность: правовые аспекты коммерческого использования: Дис. д.э.н. —Санкт-Петербург, 1999.

11. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ // Российская газета, № 238-239, 08.12.1994.

12. Грачева Е.Ю., Щекин Д.М. «Комментарий к диссертационным исследованиям по финансовому праву». Статут, М., 2009.

13. Гульбин Ю. Особенности исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности // Интеллектуальная собственность. Авторское право и смежные права. М., 2003, № 3.

14. Дозорцев В.А. Права на результаты интеллектуальной деятельности. Сборник нормативных актов. Вступительная статья. - М.: ДЕ-ЮРЕ, 1994.

15. Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва, 2003.

16. Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: монография / С.В. Запольский. Москва: Эксмо, 2008.

17. Институты финансового права / под ред. д.ю.н., профессора Н.М. Казанцева - М. ИЗиСП - М.: ИД «Юриспруденция», 2009.

18. Котиа С.Т. Внесение исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества: диссертация кандидата юридических наук: Дис. к.ю.н. - М., 2010.

19. Крохина Ю.А. Финансовое право России: учебник / Ю.А. Крохина. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2008.

20. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000.

21. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Парламентская газета № 151-152, 10.08.2000.

22. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Российская газета, № 148-149, 06.08.1998.

23. Озеров И.Х. Основы финансовой науки. (университетский курс). 4-е издание. Москва, 1913.

24. Ощепков В.М. Нематериальные корпоративные активы субъекта федерации как фактор повышения региональной конкурентноспосбности: Дис. к.э.н. - Пермь, 2011.

25. Публичные и частные интересы в финансовом праве: монография, рук-ль авт. кол-ва Е.И. Спектор, ИЗиСП, 2011.

26. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 1996.

27. Рукавишникова И.В. Метод финансового права: диссертация ... доктора юридических наук: Саратов, 2004.

28. Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева М.: Юристъ, 2004.

29. Финансовое право: учеб. - 2-е изд., перераб. и доп. / отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. - М.: Проспект, 2007.

30. Финансовое право: учебник / А.Ю. Ильин и др.; под ред. И.И. Кучерова. - М.: Эксмо, 2011.

31. Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право / Отв. ред. д.ю. н., проф. Н.И. Химичева. М.: Норма, 2005.

32. Эскиндаров А.М. Особенности налогообложения интеллектуальной собственности и пути его совершенствоваия: Дис. к.э.н. М., 2010.