Внутренний аудит основных средств организации - часть 1

В.В. Бородина,
канд. техн. наук,
аудитор, член ИПБ России,
Действительный Член РОО
Аудитор
№1-2, 2015

В статье рассмотрен процесс внутреннего аудита на базе законодательных и нормативных документов по отдельным направлениям учета основных средств: оценке основных средств (первоначальная, последующая, переоценка, дооценка, уценка); амортизации; восстановлению основных средств; аренде; выбытию; выбору и установлению общей схемы учета основных средств; организации документооборота, а также даны рекомендации по формированию программы проведения внутреннего аудита.

Учет основных средств организации является одним из наиболее сложных участков при проведении внутреннего аудита и требующих особенного внимания от аудиторов и четкого знания основных методических подходов. Поэтому в статье не ставилась задача рассматривать понятийный аппарат, используемый при организации процедур внутреннего аудита, а также цели, задачи, формы внутреннего аудита и другие вопросы, которые в достаточной степени освещены в соответствующей литературе. Цель данной статьи:

- обобщить законодательную и нормативную базу в целом по проблеме внутреннего аудита и, в частности, внутреннего аудита основных средств;

- обратить внимание на отсутствие конкретных правил, методик, методических рекомендаций и т.п. с соответствующими пояснениями, разбором практических ситуаций, которые необходимы в практической деятельности аудитора при организации и осуществлении внутреннего аудита организации;

- рассмотреть некоторые общие вопросы внутреннего аудита, а также подходы и рекомендации по проведению внутреннего аудита по отдельным направлениям учета основных средств.

Применение нормативных документов по учету основных средств

Объект учета «Основные средства», является первым счетом (счетом под номером 01) и открывает раздел № 1 «Внеоборотные активы» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н.

До начала процедуры аудита основных средств необходимо ознакомиться с законодательными и нормативными документами по учету основных средств, основными из которых являются:

- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 года № 160н);

- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая);

- Постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01);

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 года № 91н (ред. от 24 декабря-2010 года) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее - Методические указания);

- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях, утв. Приказом Минсельхоза РФ от 19 июня 2002 года № 559 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях»;

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 года № 135н (ред. от 24 декабря 2010 года) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды»;

- Приказ Росстата от 29 августа 2014 года № 543 (ред. от 22 сентября 2014 года) «Об утверждении статистического инструментария для организации федерального статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов (средств) и других нефинансовых активов»;

- Приказ Росстата от 30 декабря 2013 года № 507 (ред. от 18 декабря 2014 года) «Об утверждении указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № 11 «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов», № 11 (краткая) «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) некоммерческих организаций»;

- Постановление Госкомстата РФ от 11 февраля 1999 года № 13 (ред. от 7 февраля 2001 года) «Об утверждении Инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов, «Инструкция по заполнению формы Федерального государственного статистического наблюдения № 11-МП», «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) субъектов малого предпринимательства».

Аудитор, разумеется, всегда должен помнить об актуализации действующих документов законодательной и нормативной базы и выявлении новых документов по учету.

Общая схема учета основных средств. Первичные документы

С целью оценки правильности учета основных средств аудитору необходимо прежде всего обратиться к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н (обязательно ознакомиться с последней редакцией этого документа - далее Плана счетов).

В соответствии с последней редакцией Плана счетов учет основных средств осуществляется на синтетическом счете 01 «Основные средства», который относится к разделу № 1 «Внеоборотные активы» Плана счетов.

Счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).

Счет 01 «Основные средства» корреспондирует со счетами:

по дебету: 03 — Доходные вложения в материальные ценности; 08 — Вложения во внеоборотные активы; 76 - Расчеты с разными дебиторами и кредиторами; 79 — Внутрихозяйственные расчеты; 80 - Уставный капитал; 83 - Добавочный капитал;

по кредиту: - 02 - Амортизация основных средств; 11 - Животные на выращивании и откорме; 76 - Расчеты с разными дебиторами и кредиторами; 79 - Внутрихозяйственные расчеты; 80 - Уставный капитал; 83 - Добавочный капитал; 91 - Прочие доходы и расходы; 94 — Недостачи и потери от порчи ценностей; 99 - Прибыли и убытки.

Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены Государственным комитетом Российской Федерации по статистике и рекомендованы в виде унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств (Постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»).

К ним отнесены следующие формы: № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», № ОС-la «Акт о приемепередаче здания (сооружения)», № ОС-16 «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)», № ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств», № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств», № ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)», № ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств», № ОС-46 «Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)», № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств», № ОС-ба «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств», № ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств», № ОС-14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования», № ОС-15 «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж», № ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования».

Однако с 1 января 2013 года формы первичных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (Информация Минфина РФ № ПЗ-10/2012).

Однако в связи с тем, что запрета на использование унифицированных форм в Федеральном законе от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ не содержится, по мнению многих специалистов, указанные формы по-прежнему можно применять.

Рекомендуемые для документирования бухгалтерского и налогового учета формы документов должны быть утверждены руководителем' организации. Решение (приказ) об утверждении документов учета должно быть указано в документе организации «Учетная политика» (с полным наименованием организации, юридическим и фактическим адресом). В документе «Учетная политика» должен быть приведен весь перечень документов бухгалтерского и налогового учета и их формы. Как уже указывалось, документ «Учетная политика» является стандартом организации и утверждается отдельным приказом руководителя.

Рассмотрим условия принятия объектов основных средств организации к бухгалтерскому учету и по отдельным направлениям учета основных средств.

Условия принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету

В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введенном в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 года № 160н, приведено следующее определение объекту учета «Основные средства»: «Основные средства - это материальные активы, которые:

а) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

б) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода». Обозначение пунктов в указанном стандарте приведено на английском языке. Мы приводим определение из оригинала с пометками автора.

При проведении аудита следует обратить особое внимание на выполнение условий, в соответствии с которыми основные средства приняты организацией к бухгалтерскому учету. Это происходит, если:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом, например, некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные ПБУ 6/01 «Основные средства».

Следует обратиться к ПБУ 6/01, в котором перечислены критерии соответствия объекта для учета в качестве основного средства:

- актив «предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату»;

- срок его службы больше одного года;

- организация не собирается это имущество перепродавать;

- актив может приносить доход.

Кроме перечисленных критериев необходимо проверить, соответствует ли имущество установленному в ПБУ 6/01 лимиту. Величина лимита для принятия объектов к бухучету в качестве основного средства должна быть указана в учетной политике организации.

Аудитору необходимо также обратить внимание на п. 10 Методических указаний, в соответствии с которым единицей бухгалтерского учета является инвентарный объект, отвечающий следующим критериям:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Это могут быть один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте, то есть каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В связи с этим следует обратить внимание на отдельный пример, приведенный в Постановлении ФАС Московского округа № КА-А40/2929-09, где суд пришел к выводу, что специализированный причал, сооружение, оборудованное для отправки и приемки скоропортящихся грузов, подлежит учету в составе комплекса по переработке таких грузов.

В ситуации, если приобретенный объект основных средств имеет составные части с разным сроком полезного использования, необходимо руководствоваться п. 6 ПБУ 6/01.

Аудитору необходимо четко знать перечень объектов, которые относятся к основным средствам: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства. Подробно смотрите п. 5 ПБУ 6/01.

К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям; независимо от окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Если основные средства, предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Отдельные активы, в соответствии с условиями ПБУ «Учет основных средств» могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов.

Аудитору следует обратить внимание, что при определении количества объектов основных средств необходимо учитывать отдельные особенности в их учете. Например, при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Кроме этого, если объект основных средств, находится в собственности двух или нескольких организаций, то он отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

В учете при документировании основных средств необходимо иметь в виду, что при наличии большого количества объектов основных средств по месту их нахождения в структурных подразделениях их учет может осуществляться в инвентарном списке или другом соответствующем документе, содержащем сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта основных средств, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости и сведениях о выбытии (перемещении) объекта.

Инвентарные карточки на принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств рекомендуется хранить обособленно от инвентарных карточек на выбывшие объекты основных средств. Данные инвентарных карточек необходимо ежемесячно суммарно сверять с данными синтетического учета основных средств. Сверка первичного и синтетического учета является обязательным для исключения расхождений показателей учета.

Соблюдение всех условий принятия к учету основных средств является важным элементом их документирования и является частью контрольных функций внутреннего контроля использования основных средств.

При внутреннем контроле объектов основных средств целесообразно сделать расчеты следующих показателей:

- характеризующих использование основных средств (к ним могут относиться, в частности, данные о наличии основных средств (собственных и арендованных; действующих и неиспользуемых); данные о рабочем времени и простоях по группам основных средств; данные о выпуске продукции (работ, услуг) в разрезе объектов основных средств и др.);

- отражающих степень использования основных средств (находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации);

- характеризующие права на основные средства (принадлежащие по праву собственности, в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление и др.);

Сложности во внутреннем контроле объектов основных средств возникают при проверке учета основных средств по направлениям их движения и состояния: при оценке, амортизации, восстановлении (ремонт, модернизация, реконструкция), аренде, выбытии, инвентаризации и др. Рассмотрим отдельные направления движения основных средств организации, как алгоритм методических подходов специалиста к внутреннему аудиту организации.

Оценка основных средств (первоначальная, последующая, переоценка, дооценка, уценка)

Аудитор обязан четко знать все виды оценки основных средств и их различия в соответствии с нормативными документами: первоначальная, последующая переоценка, дооценка, уценка.

Важным в оценке основных средств является правильное определение фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

Для контроля за включением сумм фактических затрат аудитору необходимо оперативно реагировать на все изменения в правовых документах по данному вопросу, сверяя свои выводы с внешним аудитором (если организация подпадает под внешний аудит) и при необходимости обсуждая вопрос с главным бухгалтером организации. Необходимыми документами в решении указанных вопросов являются ПБУ 6/01 и Методические указания.

При этом необходимо помнить, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Все изменения, касающиеся фактических затрат, необходимо отслеживать в указанных и иных документах.

Аудитору необходимо различать первоначальную стоимость и текущую рыночную стоимость объекта основных средств. При этом следует правильно относить на соответствующие счета учета первоначальную стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) и первоначальную стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно).

Аудитору следует обратить внимание, что на величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Особо следует обратить внимание на суммы первоначальной стоимости основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Здесь следует помнить, что при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Ошибок и неточностей следует избегать при определении суммы капитальных вложений в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель, которые включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

При рассмотрении этапа последующей оценки основных средств необходимо следовать установкам ПБУ 6/01 и Методическим указаниям. В соответствии с ними стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, определенных нормативными актами. Допускается также, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (в конце отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом при принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

При проверке этапов переоценки основных средств, дооценки, уценки аудитору рекомендуется обратиться к ПБУ 6/01 и Методическим указаниям. Так, в соответствии с указанными документами переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. При этом аудитору следует обратить внимание на тот факт, что результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Важно проконтролировать, чтобы сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки была зачислена в добавочный капитал организации. При этом аудитору следует обратить внимание, чтобы сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, была зачислена на финансовый результат организации в качестве прочих доходов.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Контроль необходим за зачислением сумм уценки. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Амортизация основных средств

В контроле вопросов амортизации основных средств следует полагаться на основные нормативные документы: Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 года № 160н).

Аудитор обязан знать следующее.

1. По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года исходя из установленного организацией срока их полезного использования. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

2. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

3. Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.

4. Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, существующем для объектов основных средств, находящихся на праве собственности.

5. Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.

6. По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

7. По объектам недвижимости, в которые уже сделаны капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Контроль со стороны специалиста по внутреннему аудиту должен быть направлен на:

1) правильность выбора способов начисления амортизации (линейного, способа уменьшаемого остатка; способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

2) проверку всех расчетов по начислениям амортизации.

Рассмотрим практические ситуации.

Ситуация 1. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 ООО руб.: со сроком полезного использования пять лет. Годовая норма амортизации - 20% (100% ÷ 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 000 руб. (120 х 20 ÷ 100).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше трех.

Ситуация 2. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 ООО руб. со сроком полезного использования пять лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20% (100% ÷ 5), увеличивается на коэффициент ускорения 2; годовая норма амортизации составит 40%.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, 40 000 руб. (100 x 40 ÷ 100).

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% от остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 24 000 руб. (100 - 40) х 40 ÷ 100).

В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 14,4 тыс. руб. ((60 - 24) х 40 ÷ 100) и т.д.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого количество лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма лет срока полезного использования объекта.

Ситуация 3. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 000 руб. Срок полезного использования установлен пять лет. Сумма лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 50 000 руб., во второй год - 4/15, что составит 40 000 руб., в третий год - 3/15, что составит 30 000 руб. и т.д.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

Ситуация 4. В апреле отчетного года принят к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 20 000 рублей; срок полезного использования - четыре года или 48 месяцев (организация использует линейный метод); годовая сумма амортизационных отчислений в первый год использования составит (20 х 8 ÷ 48) = 3,3 тыс. руб.

По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Ситуация 5. Организация, осуществляющая речные перевозки грузов в течение семи месяцев в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 200 000 руб., срок полезного использования десять лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% ÷ 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 ООО рублей (200 х 10%) начисляется равномерно в течение семи месяцев работы в отчетном году.

При применении для начисления амортизации по объектам основных средств способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.

Ситуация 6. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 000 км, стоимостью 80 000 руб. В отчетном периоде пробег должен составить пять тысяч. км. Тогда годовая сумма амортизационных отчислений, исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции (в данном примере предполагаемого пробега), составит тысячу рублей (5 х 80 ÷ 400).

Аудитору следует обратить внимание на тот момент, что сроки полезного использования объекта основных средств определяются при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В этой связи необходимо проверить в документации даты принятия каждого объекта основного средства к бухгалтерскому учету. При этом следует знать отдельные особенности определения срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации.

В ходе проверки следует учесть все изменения, связанные с функционированием каждого объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией и соответственно тщательно проверить, пересматривался ли срок полезного использования в отношении этого объекта. Рассмотрим ситуации.

Ситуация 7. Объект основных средств стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 руб. = 120 - (120 х 3 ÷ 5) + 40 и нового срока полезного использования четыре года.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящийся в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Необходимо помнить, что порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или выбытия объекта.

В случаях возникновения требований приведения расчетов по амортизации в соответствии с положениями Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введенного в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 года № 160н, аудитору необходимо разобраться в положениях указанного стандарта. Так, например, в указанном стандарте (IAS) 16 «Основные средства» отмечено, что организация вправе начислять амортизацию отдельно по компонентам объекта основного средства. Однако сумма амортизационных отчислений за какой-либо период признается не только в составе прибыли или убытка предприятия. Если будущие экономические выгоды, заключенные в активе, переносятся в процессе производства на другие активы, то сумма амортизационного отчисления является частью себестоимости другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, амортизация производственных основных средств включается в состав затрат на переработку запасов (см. МСФО IAS 2). Амортизация основных средств может включаться в себестоимость нематериального актива, учитываемого в соответствии с МСФО IAS 38 «Нематериальные активы». Возможны и другие варианты.

В соответствии со стандартом (IAS) 16 «Основные средства», при определении срока полезного использования актива необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

а) характер активов; предполагаемое использование актива (использование оценивается на основе расчетной мощности или физической производительности актива);

б) предполагаемая выработка и физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива во время простоев;

в) моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива;

г) юридические или аналогичные ограничения по использованию активов, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды (обозначения пунктов взяты из оригинала: пометки автора).

Аудитору необходимо разобраться с начислениями амортизации по способам стандарта (IAS) 16 «Основные средства». В указанном стандарте к применяемым способам амортизации отнесены:

- линейный метод;

- метод уменьшаемого остатка;

- метод единиц производства продукции.

Предлагается выбирать тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.

Следует обратить внимание на тот факт, что стандарт (IAS) 16 «Основные средства» при выборе метода амортизации ориентирует организацию на получение экономических выгод, а в традиционном российском подходе этому фактору не придается значение.

В отношении контроля вопросов, связанных с амортизацией основных средств, возникает проблема определения остаточной стоимости основного средства.

В этой связи аудитору необходимо постоянно следить за изменениями в Налоговом Кодексе РФ. В частности, например, в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и в соответствующих редакциях Федеральных законов (последняя редакция от 29 декабря 2012 года № 282-ФЗ) скорректирован порядок определения остаточной стоимости основного средства, по которому была применена амортизационная премия. С 1 января 2013 года (пункт 1 статья 257 НК РФ) предусмотрен особый порядок расчета остаточной стоимости основного средства, в отношении которого налогоплательщик ранее применил амортизационную премию. Рассмотрим ситуацию.

Ситуация 8. Предположим, что первоначальная стоимость основного средства равна 120 ООО руб. К нему была применена амортизационная премия в размере 30% первоначальной стоимости, т.е. в сумме 36 ООО руб. Допустим, что объект продается за 70 ООО руб. спустя три года с момента ввода его в эксплуатацию. За время эксплуатации сумма амортизационных начислений составила 50 400 руб. В данном случае остаточную стоимость основного средства можно вычислить следующими способами.

1. Когда значение остаточной стоимости используется налогоплательщиком при определении выручки от реализации амортизируемого имущества независимо от того, является покупатель взаимозависимым лицом или нет:

(120 000 - 36 000) - 50 400 = 33 600 руб.

2. Сумма налога на прибыль по данной операции для случая, когда основное средство продается не взаимозависимому лицу, составит:

70 000 - 33 600 = 36 400 х 20% = 7280 руб.

3. Если объект продается взаимозависимому лицу, то налогоплательщик обязан восстановить в доходах периода реализации 36 000 руб. (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ), т.е. с этой суммы он перечислит в бюджет 7200 руб. (36 000 х 20%). При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ остаточную стоимость продаваемого объекта нужно увеличить на восстановленную амортизационную премию, тогда выручка от реализации основного средства составит:

70 000 - (33 600 + 36 000) = 400 руб.

Налог на прибыль составит 80 руб. (400 х 20%).

В итоге при продаже основного средства взаимозависимому лицу налогоплательщик исчислит налог на прибыль в размере 7200 руб. (с суммы восстановленной амортизационной премии) и 80 руб. (с выручки от реализации), что составляет 7280 руб. и равно сумме, которая была бы уплачена при реализации основного средства лицу, не являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.

Следует отметить, что положения пункта 9 статьи 258 и пункта 1 статьи 268 НК РФ применяются при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года.

Малым предприятиям, расположенным в Москве, следует обратить внимание на Письмо УМНС РФ по Москве от 28 августа 2000 года № 03-12/36003 «О порядке применения к персональным компьютерам механизма ускоренной амортизации для целей налогообложения субъектами малого предпринимательства». При применении указанного документа следует учитывать, что документ не носит нормативный характер и является лишь разъяснением по конкретному запросу.

В соответствии с содержанием указанного Письма субъект малого предпринимательства вправе списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения до 50% стоимости персонального компьютера, являющегося объектом основных производственных фондов, равными долями в течение нормативного срока службы компьютера без учета его сокращения при использовании механизма ускоренной амортизации. Рассмотрим ситуацию.

Ситуация 9. Малое предприятие приобрело объект основных производственных фондов стоимостью 20 000 руб.

Срок полезного использования этого объекта - 10 лет.

Годовая норма амортизации - 10%.

Норма ускоренной амортизации (условно) - 20%.

Сумма, списываемая по ускоренной норме амортизации, составит 20 000 х 20% = 4000 руб.

50% от первоначальной стоимости объекта составят 10 000 руб. (20 000 х 50%)

В год от этих 50% предприятие вправе списать: 10 000 ÷ 10 = 1000 руб.

Таким образом, в течение одного года эксплуатации предприятие списывает 4000 + 1000 = 5000 руб. Срок, в течение которого стоимость объекта основных средств будет полностью погашена, составляет четыре года.

Как указывалось выше, на территории России с 21 декабря 2012 года введен в действие Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 года № 160н Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ежемесячная величина амортизационных отчислений по объекту основных средств определяется путем деления амортизируемой стоимости объекта на остаточный срок полезного использования, выраженный в месяцах.

Амортизируемая стоимость объекта основных средств - это балансовая стоимость основного средства за вычетом его ликвидационной (остаточной) стоимости (пункты 6, 53 МСФО (IAS) 16). В практике учета остаточная стоимость актива, как правило, составляет незначительную величину. Поэтому во многих случаях она может считаться несущественной и не учитываться при расчете амортизируемой стоимости.

Амортизируемая стоимость основного средства (компонента) подлежит равномерному погашению на протяжении оставшегося срока полезного использования основного средства (пункт 50 МСФО (IAS) 16).

Период начисления амортизации для целей ведения учета объектов основных средств равен одному календарному месяцу. Для расчета берутся данные на начало периода начисления амортизации.

При вводе в эксплуатацию основного средства начисление амортизации осуществляется в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

При выбытии основного средства начисление амортизации осуществляется в месяце выбытия от суммы его амортизируемой стоимости на начало периода за полный месяц. При частичном выбытии объекта начисление амортизации осуществляется в месяце выбытия основного средства от его амортизируемой стоимости на начало периода без учета суммы частичного выбытия.

Расчет и начисление ежемесячной величины амортизации производятся по формуле:

Амортизация = Амортизируемая стоимость делится на ОСПИ,

где ОСПИ — оставшийся срок полезного использования объекта.

Затем к полученной сумме амортизации за конкретный период прибавляется сумма начисленное амортизации на начало периода. Таким образом формируется сумма накопленной амортизации на конец отчетного периода.

Согласно пункту 55 МСФО (IAS) 16 амортизация основного средства прекращается начиная с наиболее ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, или с даты прекращения признания актива.

Таким образом, на соответствующих примерах специалисту по внутреннему аудиту необходимо уметь делать соответствующие расчеты, применяя различные способы расчетов на базе данных отечественных и международных стандартов, это позволит объективно понимать экономическую суть и финансовую выгоду хозяйственных решений.

(Продолжение в следующем номере.)

Литература

1. Федеральный закон от 30 декабря 2008 года № 307-Ф3 (ред. от 23 июля 2013 года) «Об аудиторской деятельности».

2. Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ (ред. от 28 декабря 2013 года) «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп., вступ. в силу с 1 января 2014 года).

3. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 года № 696 (ред. от 22 декабря 2011 года) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

4. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 17 мая 2005 года № 21-18/182 «О проведении внутреннего аудита сотрудником организации»; отдельные статьи, связанные с применением новой редакции Международного стандарта аудита № 610 «Использование результатов работы внутренних аудиторов».