Учет расходов по налогу на прибыль по документам, содержащим недостоверную информацию

Ю.М. Лермонтов,
советник государственной гражданской
службы РФ 3-го класса
Все для бухгалтера
№2 (272) 2013

Часто налоговые органы ссылаются на то, что представленные документы являются недостоверными, т.е. не подтверждают реальность произведенных операций, поскольку содержат сведения, не соответствующие действительности. Поскольку по данному вопросу существуют разнообразные точки зрения, рассмотрим основные доводы налоговых органов и позицию судов.

Как следует, например, из определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 16.11.2011 № ВАС-14444/11 по эпизоду, связанному с доначислением, в том числе налога на прибыль по сделкам организации-налогоплательщика со сторонними организациями, суды нижестоящих инстанций оценили представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи и сделали вывод о том, что представленные организацией документы по сделкам с указанными контрагентами не могут подтверждать расходы по налогу на прибыль, поскольку содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций.

Судами в числе прочего учтено, что у указанных контрагентов организации отсутствует необходимое для осуществления деятельности имущество, а лица, значащиеся руководителями, отрицают свою причастность к деятельности названных организаций. При этом заключения экспертов свидетельствуют о том, что документы подписаны не руководителями контрагентов, а иными неустановленными лицами. Контрагенты представляли налоговую отчетность с показателями, не соответствующими действительным обязательствам, доказательств оплаты товаров (работ, услуг) не представлено, равно как не представлено товарно-транспортных накладных.

Перечисленные обстоятельства в совокупности с иными, установленными судами, по мнению ВАС РФ, послужили основанием для выводов об отсутствии реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и названными контрагентами, а также об отсутствии в действиях налогоплательщика достаточной степени осторожности и осмотрительности при выборе контрагентов.

При принятии судебных актов нижестоящие судебные инстанции руководствовались постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53), кроме того, выводы судов не противоречат правовым позициям, изложенным в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09 и от 09.12.2010 № 8835/10.

Федеральный арбитражный суд (ФАС) Западно-Сибирского округа, проанализировав в постановлении от 12.10.2011 № А27-17/2011 совокупность доказательств в отношении контрагентов налогоплательщика (отсутствие по юридическому адресу; регистрация по адресам «массовой» регистрации; отсутствие основных средств и персонала), а также приняв во внимание пояснения граждан, числящихся руководителями названных контрагентов и отрицавших свою причастность к деятельности указанных организаций, пришел к выводу о непредставлении налогоплательщиком достоверных доказательств правомерности применения налоговых вычетов по НДС и отнесения на расходы затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Исходя из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.07.2011 № А27-15601/2010, основанием для начисления налога на прибыль и НДС послужили выводы налогового органа о недостоверности сведений в представленных первичных документах, установленных налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля, свидетельствующих о нереальности хозяйственных операций. При этом налоговый орган указал, что деятельность заявителя по взаимоотношениям с двумя сторонними организациями-контрагентами направлена на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС и обоснованности расходов по налогу на прибыль заявитель представил первичные документы, подписанные неустановленными лицами от имени этих контрагентов. Допрошенные налоговым органом руководители указанных организаций отрицают свою причастность к их созданию и деятельности, в частности, к наличию договорных отношений и подписанию документов по взаимоотношениям с заявителем.

Налоговым органом установлено признание недействительной государственной регистрации одной из организаций — контрагента налогоплательщика решением арбитражного суда по субъекту РФ, отсутствие у указанных контрагентов в период совершения сделок с налогоплательщиком основных средств, транспорта, технического персонала, непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности; отсутствие численности работников. Указанные обстоятельства послужили основанием для выводов налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных операций налогоплательщика с указанными контрагентами.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа также подчеркнул, что выводы судов нижестоящих инстанций о том, что налогоплательщик не подтвердил реальность хозяйственных операций с названными контрагентами, отношения между организацией и его контрагентами не имели цели осуществления реальной предпринимательской деятельности, соответствуют материалам дела, а также правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении № 53, обоснованным также является вывод судов о непредставлении организацией доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Наличие большого количества судебных решений, вынесенных не в пользу налогоплательщика, однако, не свидетельствует о незначительности шансов у последнего отстоять свою позицию в суде. Спор по вопросам правомерности учета расходов по налогу на прибыль по документам, содержащим недостоверную информацию, — это состязательный и равноправный спор, прежде всего — борьба представленных сторонами доказательств.

Как следует из постановления ФАС Московского округа от 30.12.2011 № А40-7062/11-90-30, исследовав и оценив представленные доказательства, суды нижестоящих инстанций установили, что содержание представленных в материалы документов (договор между контрагентом и организацией-налогоплательщиком, акты выполненных работ, счета-фактуры) свидетельствуют о совершении налогоплательщиком реальных хозяйственных операций, понесенные им расходы документально подтверждены, имеют производственный характер и направлены на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности.

Доводы налогового органа о том, что первичные учетные документы и счета-фактуры, представленные организацией в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС и расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, подписаны неустановленными лицами; допрошенный налоговым органом в качестве свидетеля руководитель контрагента налогоплательщика отрицает свою причастность к созданию и деятельности данной организации, общество не проявило достаточной осмотрительности при заключении сделки; организация-контрагент не имеет условий для ведения предпринимательской деятельности, не отражала в налоговых декларациях денежные средства, приходившие на расчетные счета организации, не исчисляла законно установленные налоги, либо исчисляла их в минимальных размерах — проверялись судами при рассмотрении дела по существу и обоснованно отклонены с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.10.2003 № 329-О, и п. 10 постановления № 53.

Как обоснованно указали судебные инстанции, налоговый орган не представил доказательств того, что получение налоговой выгоды является для налогоплательщика самостоятельной деловой целью и ему в силу отношений взаимозависимости или аффилированности с контрагентом должно было быть известно о допущенных им нарушениях. Отношений взаимозависимости или аффилированности между налогоплательщиком и его контрагентом не установлено.

Вообще само по себе подписание первичного учетного документа лицом, отрицающим причастность к сделке, не свидетельствует однозначно об отсутствии реальности произведенных хозяйственных операций.

По материалам дела, рассмотренного ФАС Уральского округа в постановлении от 21.02.2012 № Ф09-21/12 (определением ВАС РФ от 23.04.2012 № ВАС-4968/12 отказано в передаче дела № А07-6701/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), из оспариваемого решения налогового органа следует, что в целях подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов по НДС и расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом на прибыль организаций базы, произведенных в связи с наличием взаимоотношений с организацией — контрагентом, налогоплательщиком представлены первичные документы, подписанные от имени контрагента неустановленным лицом, учредитель и руководитель организации отрицают свою причастность к финансово-хозяйственной деятельности указанного юридического лица.

Вместе с тем то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента общества оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При установлении указанного обстоятельства и недоказанности факта невыполнения спорных работ в применении налогового вычета по НДС, а также в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данных работ, может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, оно знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от ее имени.

При этом налогоплательщик в опровержение указанных утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Налогоплательщик также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.

Правомерен ли учет расходов по налогу на прибыль, если первичные учетные документы оформлены от имени несуществующего юридического лица?

Если этот факт подтвержден доказательствами, то, как правило, он свидетельствует также не только о неправомерности учета названных расходов, но и об отсутствии со стороны налогоплательщика должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Показательным в этой связи является постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 № 10230/10 (далее — постановление № 10230/10).

В соответствии с обстоятельствами дела, изложенного в постановлении № 10230/10, основанием для доначисления налогов (в том числе налог на прибыль) явился вывод налогового органа о занижении организацией-налогоплательщиком налоговой базы по налогам вследствие необоснованного применения налоговых вычетов и учета расходов, понесенных в связи с оплатой нефтепродуктов, которые согласно представленным документам были приобретены у организации — контрагента по договору поставки.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) отсутствуют сведения о контрагенте с идентификационным номером налогоплательщика (ИНН), указанным в представленных организацией-налогоплательщиком документах. Данное обстоятельство послужило основанием для вывода о том, что договор поставки, а также иные документы, свидетельствующие о его исполнении (товарные накладные, приходные кассовые ордера, счета-фактуры), как оформленные от имени несуществующего юридического лица, содержат недостоверные сведения, что в силу несоблюдения требований ст. 169 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) влечет невозможность учета расходов для целей налогообложения и принятия налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

При этом суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что в ходе проверки налоговый орган, в котором, судя по ИНН, должна была состоять на налоговом учете организация-контрагент, сообщил, что на учете такая организация с названным фирменным наименованием состоит, однако ИНН этой организации иной, юридический адрес и фамилия, имя, отчество руководителя также не соответствуют данным по организации-контрагенту, указанным в представленных налогоплательщиком документах.

Суды сочли, что налоговый орган не исследовал обстоятельств регистрации и деятельности указанной состоящей на налоговом учете организации и не привел доказательств отсутствия связи этой организации с контрагентом, а именно, обстоятельств, исключающих реорганизацию, изменение ИНН, смену руководства и места нахождения. Следовательно, вывод об оформлении документов от имени несуществующего юридического лица налоговым органом не доказан.

В данном случае, по мнению судов, в отсутствие доказательств, свидетельствующих о фальсификации документов самим налогоплательщиком, о совершении им с иными лицами согласованных действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, а также в отсутствие сведений, опровергающих реальность спорных хозяйственных операций, у налогового органа не было оснований для отказа в применении налоговых вычетов и учета расходов, понесенных организацией в связи с приобретением нефтепродуктов у контрагента.

Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, судами не учтено, что в соответствии с пп. 2.1.1, 3.1, 3.6.1 Порядка, утвержденного приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 03.03.2004 № БГ-3-09/178, ИНН присваивается налоговым органом при постановке на учет организации при ее создании, в том числе путем реорганизации, присвоенный организации ИНН не подлежит изменению, за исключением случаев внесения изменений в нормативные правовые акты Российской Федерации, при изменении места нахождения организации ИНН не изменяется.

Из указанных положений, определяющих исключительные основания изменения ИНН, следует ошибочность вывода нижестоящих судов о необходимости приведения налоговым органом доказательств отсутствия обстоятельств, исключающих изменение ИНН у организации-контрагента. У налогового органа отсутствовала также необходимость в исследовании обстоятельств регистрации состоящей на налоговом учете организации с одним наименованием и ИНН с целью выяснить, не было ли оно создано в результате реорганизации организации с таким же наименованием.

Следует вывод: заключая договор поставки, налогоплательщик не удостоверился в правоспособности контрагента и в государственной регистрации этой организации в качестве юридического лица. Осуществляя оплату приобретаемых нефтепродуктов наличными денежными средствами, он не предпринял указанных мер и на стадии исполнения сделки. Таким образом, налогоплательщик действовал без должной осмотрительности. Представленные им документы, оформленные от имени несуществующего юридического лица, в этой связи не могут служить основанием для учета расходов и принятия налоговых вычетов по НДС.

К выводам о необходимости фактического исполнения налогоплательщиком своих обязанностей по реальной уплате налога, представления достоверных доказательств исполнения этих обязанностей и отсутствия злоупотребления правом, проявления достаточной степени осмотрительности и осторожности, выяснения необходимых вопросов о контрагентах (местонахождении организаций, наличии у контрагентов материальной базы, штатной численности работников для исполнения обязанностей по договору, установлении полномочий лиц, выступающих от имени другой стороны, платежеспособности контрагента, риске неисполнения обязательств) приходят ФАС Московского округа в постановлении от 09.06.2012 № А41-13976/2011, ФАС Поволжского округа в постановлении от 07.02.2012 № А55-4035/2011, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 28.09.2011 № А13-8941/2010, ФАС Центрального округа в постановлении от 30.06.2011 №№ А64-6158/09, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 05.05.2011 № А32-15879/2010.

В то же время по материалам постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09, оценивая спорные расходы как документально не подтвержденные, налоговый орган исходил из того, что договор купли-продажи между организацией-налогоплательщиком и организацией-контрагентом не мог быть заключен и исполнен контрагентом, поскольку из полученной в ходе выездной налоговой проверки выписки из ЕГРЮЛ следует, что к этому моменту предприятие прекратило свою деятельность в связи с реорганизацией путем слияния с иными юридическими лицами, о чем в реестр была внесена соответствующая запись.

На основании изложенного налоговый орган сделал вывод о том, что представленный договор купли-продажи, а также другие документы, свидетельствующие о его исполнении, как подписанные от имени контрагента после окончания реорганизации, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальности хозяйственных операций с этим юридическим лицом, поэтому в силу несоблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ влекут невозможность учета спорных расходов для целей налогообложения.

При этом, как отметил Президиум ВАС РФ, суды нижестоящих инстанций не учли представленных налогоплательщиком доказательств, в частности, то, что при заключении договора налогоплательщик проверил факт государственной регистрации контрагента, ознакомившись с соответствующими сведениями реестра, содержащимися в базе, размещенной на сайте Федеральной налоговой службы.

Налоговый орган, напротив, не представил доказательства, что налогоплательщик на основании условий, обстоятельств заключения или исполнения договора купли-продажи знал или должен был знать о прекращении контрагентом своей деятельности и, как следствие, о недостоверности представленных документов либо о неисполнении указанным контрагентом своих налоговых обязанностей, что в силу правовой позиции, изложенной в п. 10 постановления № 53, могло бы явиться основанием для отказа в признании для целей налогообложения понесенных расходов.

Таким образом, учитывая многообразие сложившейся по рассматриваемому вопросу судебной практики, налоговые последствия в виде отнесения соответствующих сумм на расходы при исчислении налога на прибыль в любом случае правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Список литературы

1. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2002 № 95-ФЗ (в ред. от 30.12.2012).

2. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2011 № ВАС-14444/11.

3. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.

4. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2010 № 15574/09.

5. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2011 № 10230/10.