Технологические инновации, учет расходов на НИОКР и оценка стоимости НМА на промышленных предприятиях

М.Н. Первышин,
Д.А. Корнилов
Нижегородский государственный технический
университет им. Р.Е. Алексеева
Вестник НГТУ им. Р.Е. Алексеева.
Серия «Управление в социальных системах. Коммуникативные технологии»
№1 2014

На сегодняшний момент большинство крупных предприятий и промышленных холдингов РФ составляют отчетность в соответствие с МСФО, т. к. следование международным стандартам обеспечивает большую финансовую прозрачность и сопоставимость финансовой информации, необходимую для сравнения результатов деятельности с иностранными предприятиями. В данной статье мы рассмотрим особенности учета и составления отчетности НИОКР по МСФО, отличия требований МСФО и РСБУ по учету НИОКР, а также примеры учетных особенностей НИОКР в автомобилестроительных холдингах, т. к. в данной отрасли расходы на НИОКР являются довольно существенной статьей затрат.

В МСФО учет НИОКР регулируется стандартом IAS 38 «Нематериальные активы». В соответствие с данным стандартом: нематериальный актив (НМА) - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Проведем сравнение основных критериев и требований, предъявляемых МСФО и РСБУ, которые должны выполняться для признания НИОКР в качестве НМА (табл. 1).

Таблица 1. Критерии признания НИОКР в качестве НМА

МСФО	РСБУ
Наличие технической возможности завершить НИОКР так, чтобы он был в наличии для использования или продажи.	Сумма расхода может быть определена и подтверждена.
Наличие намерения предприятия завершить НИОКР, а так же использовать либо продать его.	Имеется документальное подтверждение выполненных работ.
Наличие способности предприятия использовать результаты НИОКР.	Использование результатов НИОКР для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода).
Наличие у предприятия способа получения будущих экономических выгод от НИОКР.	Использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
Наличие у предприятия достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки, а так же использование НИОКР.
Способность надежно оценить затраты, относящиеся к НИОКР в ходе его разработки.

Как показывает приведенное сравнение, подходы к учету НИОКР в МСФО и РСБУ имеют различия. В соответствие с международными стандартами, признание НИОКР в качестве НМА связано с моментом времени, после которого результаты исследований позволяют предприятию получить информацию по коммерческим и техническим возможностям реализации проекта и срокам его осуществления. Также менеджмент предприятия должен принять окончательное решение об осуществлении проекта. Критерии признания НИОКР в РСБУ в большей степени связаны с наличием юридического подтверждения осуществления расходов и их экономической обоснованностью, а по перспективности использования результатов в будущем. РСБУ ограничивается общими формулировками о получении будущих экономических выгод. Различие в подходах к определению момента начала и окончания капитализации затрат приводит к существенным отличиям в оценки стоимости НИОКР при первоначальном признании (пример приведен в табл. 2). Согласно международным стандартам учета, процесс осуществления НИОКР можно разделить на два этапа: этап исследований и этап разработки. При этом термину «Исследования» примерно соответствует термин РСБУ «Научно-исследовательские работы», а термину «Разработка» - термин РСБУ «Опытно-конструкторские и технологические работы». В соответствии с IAS 38 примером исследовательской деятельности являются:

• деятельность, направленная на получение новых знаний;
• поиск, оценка и отбор возможных вариантов осуществления проекта;
• проведение конференций.

Расходы, связанные с проведением исследовательских работ, не формируют стоимость нематериального актива, а относятся к текущим расходам отчетного периода. Деятельность по разработке может включать:

• проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;
• проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию;
• проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем и услуг.

Расходы на этапе разработке капитализируются и включаются в стоимость НМА.

В отличие от МСФО, стандарт, регламентирующий учет НИОКР в РСБУ - ПБУ 17/02, не регулирует вопросы учета расходов, формирующих стоимость НИОКР до момента завершения работ, и не определяет момент начала капитализации затрат. Проведем анализ различий в принципах учета МСФО и РСБУ на примере типовых этапов реализации НИОКР на автомобилестроительном предприятии (табл. 2).

Таблица 2. Принципы учёта МСФО и РСБУ расходов, формирующих стоимость НИОКР

Наименование работ	Этап по МСФО	Вид расходов по МСФО	Вид расходов по РСБУ
Проведение научно-технической конференции	исследование	текущие	текущие
Проведение бенчмаркинга (исследование аналогов)	исследование	текущие	капитальные
Разработка и выдача технических требований	исследование	текущие	капитальные
Расчет целевой себестоимости и концепции производства	исследование	текущие	капитальные
Изготовление ходового макета	исследование	текущие	капитальные
Уточнение концепции, целевой себестоимости, инвестиций по результатам изготовления ходового макета	исследование	текущие	капитальные
Разработка конструкторской документации на опытные образцы, изготовление и испытания опытных образцов	разработка	капитальные	капитальные
Разработка конструкторской документации на подготовку производства	разработка	капитальные	капитальные

Таким образом, капитализация расходов на НИОКР в РСБУ происходит на более ранних этапах по сравнению с МСФО, т. е. стоимость НИОКР оцененная в соответствие с РСБУ изначально будет выше стоимости НИОКР, сформированной в соответствие с МСФО. Для определения стоимости нематериальных активов используют услуги независимого оценщика, владеющего комплексом необходимой информации и несущего ответственность за результаты своей работы [2]. Деятельность независимых оценщиков в России регулируется Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Основанием для проведения оценки любого объекта собственности, в том числе нематериальных активов (НМА) является договор между оценщиком и заказчиком (ст. 9 данного Закона). Способ поступления НМА в организацию определяет порядок расчета их первоначальной стоимости. Варианты поступления НМА:

• внесение в качестве вклада в уставный капитал;
• безвозмездное получение;
• приобретение за плату;
• производство самой организацией в процессе выполнения НИР и ОКР.

Организации также могут создавать совместные фонды поддержки научно-технической деятельности для целей финансирования венчурных инновационных проектов и создания объектов интеллектуальной собственности, которые в дальнейшем будут использоваться в деятельности нескольких компаний [1].

В рамках данной статьи рассмотрим только один из способов поступления НМА, а точнее процесс оценки нематериальных активов, созданных самой организацией [3, 4].

В соответствии п.6 ПБУ «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000 от 16.10.2000 N 91н), НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Международный стандарт МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» дает возможность применение нескольких видов стоимости: первоначальную, справедливую, ликвидационную, балансовую, амортизируемую.

Первоначальная стоимость нематериальных активов в соответствии со стандартом определяется: в момент их приобретения или внутреннего создания. Первоначальная стоимость, или себестоимость, представляет собой сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливую стоимость другого встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения. Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость, зависит от того, был ли актив приобретен в рамках отдельной сделки или объединения бизнеса, либо создан внутри самой организации.

В соответствии с Методическими рекомендациями по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности от 26 ноября 2002 г. № СК-4/21297 применение затратного подхода предполагает следующие этапы. Выписка из Методических рекомендаций (табл. 3).

Таблица 3. Применение затратного подхода для определения стоимости объектов интеллектуальной собственности

№	Основные процедуры определения рыночной стоимости с использованием затратного подхода
1	Определение суммы затрат на создание нового объекта, аналогичного объекту оценки
2	Определение величины износа объекта оценки по отношению к новому аналогичному объекту оценки
3	Расчёт рыночной стоимости объекта оценки путём вычитания из суммы затрат на создание нового объекта, аналогичного объекту оценки, величины износа объекта оценки

Использование затратного подхода.¹

¹ Методические рекомендации по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности от 26 ноября 2002 г. № СК - 4/21297.

Использование затратного подхода осуществляется при наличии возможности восстановления или замещения объекта оценки. Затратный подход к оценке интеллектуальной собственности основан на определении затрат, необходимых для восстановления или замещения объекта оценки с учетом его износа».

Первоначальная оценка нематериальных активов.²

² ПРИКАЗ от 27 декабря 2007 г. N 153н ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ"(ПБУ 14/2007)

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Вторым основным документом при реализации затратного подхода при оценке нематериальных активов является ПРИКАЗ от 27 декабря 2007 г. N 153н «ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ» (ПБУ 14/2007). В соответствии с ПБУ при постановке на учет НМА необходимо выполнение ряда условий³ (табл. 4), а при расчете стоимости определен четкий перечень расходов на приобретение (табл. 5) и на создание НМА (табл. 6):

³ ПРИКАЗ от 27 декабря 2007 г. N 153н ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ" (ПБУ 14/2007)

Таблица 4. Условия ПБУ при постановке на учёт НМА

№	Условия принятия к бухгалтерскому учёту объекта в качестве нематериального актива
1	Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем
2	Организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа других лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом)
3	Возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов
4	Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев
5	Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев
6	Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена
7	Отсутствие у объекта материально-вещественной формы

Таблица 5. Расходы на приобретение НМА

№	Вид расходов
1	Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу)
2	Таможенные пошлины и таможенные сборы
3	Невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива
4	Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретён нематериальный актив
5	Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива
6	Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях

Таблица 6. Расходы на создание НМА

№	Вид расходов
1	Суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ
2	Расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору
3	Отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог)
4	Расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется
5	Иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях

При расчете стоимости НМА необходимо учитывать, что ряд затрат не включается в расходы на приобретение и создание нематериального актива:

• возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
расходы на НИОКР в предыдущих отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами;
• проценты по кредитам.

При внесении НМА в уставный капитал, признается его денежная оценка, согласованная с учредителями предприятия, но не более рыночной цены, определенной в результате оценочной процедуры. На основе принятого стандарта, методических рекомендаций и ПБУ имеются различные способы количественной оценки ИС. Например, для этой цели может вполне подойти приказ об утверждении методических рекомендаций по оценке стоимости и учету объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов от 19 марта 1998 г. N 435 Совета Министров Республики Беларусь.

Первоначальная стоимость внутренне созданного нематериального актива.⁴

⁴ Куликова, Л.И. Оценка нематериальных активов // Международный бухгалтерский учет. 2009. N 7.

Трудности при постановке на учет и определении стоимости НМА также связаны со следующими причинами:

• сложность в идентификации актива, от которого ожидается получение экономических выгод;
• сложность с достоверным определением себестоимости актива (поскольку затраты на создание нематериального актива собственными силами практически невозможно отделить от затрат на ведение повседневной деятельности).

Соответственно, при определении затрат на создание НМА выделяют две стадии: стадию исследований и стадию разработок. При этом затраты на исследования признаются текущими расходами и списываются в себестоимость продукции в момент их осуществления, а затраты на разработки капитализируются и формируют основу первоначальной стоимости создаваемого НМА. Разграничение работ по стадиям исследования и разработки представлено в табл. 7.

Таблица 7. Исследования и разработки

Деятельность по исследованиям	Деятельность по разработкам
Деятельность, направленная на получение новых знаний	Проектирование, конструирование и тестирование производственных образцов и моделей
Поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследований или других знаний	Проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию
Поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг	Проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по масштабам не подходит экономически для коммерческого производства
Формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг	Проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг

Однако даже для включения затрат произведенных на стадии разработки в первоначальную стоимость НМА предприятие должно представить информацию о выполнении следующих условий (табл. 8).

Таблица 8. Затраты на стадии разработки

№	Условия включения затрат, произведённых на стадии разработки, в стоимость НМА
1	Техническая осуществимость завершения создания нематериального актива с тем, чтобы он был готов к использованию при продаже
2	Намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его
3	Способность организации использовать или продать нематериальный актив
4	Наличие определённости, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды
5	Доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и использования или продажи нематериального актива
6	Способность точно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки

Все затраты, которые ранее были списаны на расходы текущего периода, не могут быть впоследствии капитализированы в стоимости нематериального актива.

В МСФО (IAS) рассмотрены понятия и принципы расчета балансовой, ликвидационной, амортизируемой, справедливой стоимости, а также ценности от использования актива и возмещаемой суммы.

У организаций есть выбор: учитывать НМА, используя первоначальную стоимость, или проводить регулярную переоценку. В том случае, когда организация выбирает модель переоценки, существует ряд правил проведения переоценки (Табл. 9):

Таблица 9. Переоценка НМЛ

№	Правила переоценки
1	Нематериальные активы оцениваются по справедливой стоимости на дату переоценки
2	Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью
3	Переоценка проводится по всему классу нематериальных активов, к которому относится актив, требующий переоценки

В заключение отметим, что правильная оценка интеллектуальной собственности и постановка на учет РИД создаваемой организацией на всех этапах проведения НИОКР - это один из важных моментов при коммерциализации РИД полученных НИИ, научными организациями, вузами и инновационными фондами.

Библиографический список

1. Первышин, М.Н. Финансирование венчурных инновационных проектов с использованием фондов поддержки научно-технической деятельности в промышленных холдингах [Текст] / М.Н. Первышин, Д.А. Корнилов, Д.А. Зайцев // Экономика и предпринимательство. 2014. № 5-1. С.662-665.

2. Корнилов, Д.А. Использование методов и подходов к оценке стоимости объектов обмена и определение на их основе эффективности принимаемых стратегий при реструктуризации компаний [Текст] / Д.А. Корнилов, С.Н. Яшин // Финансы и кредит. 2004. №27(165). С.14-22.

3. Корнилов, Д.А Тенденции и направления развития научно-инновационной политики в РФ [Текст] // Труды НГТУ им. Р.Е. Алексеева. 2010. №3(82). С.266-276.

4. Корнилов, Д.А. Учет и оценка стоимости результатов интеллектуальной деятельности (РИД) в вузах [Текст] // Материалы I Региональной научно-практической конференции «Проблемы экономического роста России в условиях модернизации и глобализации». - Н.Новгород: Изд-во Нижегородского филиала ИБП, 2011. С.13-32.