Учет движения имущества, сданного в аренду

А.А. Семенюк,
эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
№16 2012

Администрациям муниципальных образований нередко приходится сдавать в аренду имущество, проводить его ремонт. Эти операции подлежат оформлению в бюджетном учете и налогообложению. Рассмотрим на конкретном примере, какими бухгалтерскими записями в бюджетном учете нужно отражать движение сданного в аренду имущества и зачет указанных расходов арендатора, а также каков порядок налогообложения доходов арендодателя.

Так, администрация поселения — главный распорядитель бюджетных средств сдала в аренду имущество казны. В договоре есть условие: в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, понес затраты на изготовление технической документации на переданные в аренду объекты, арендатор имеет право произвести зачет в счет арендной платы или после прекращения договора получить возмещение стоимости этих улучшений.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ)).

При этом анализ нормативно-правовых документов различных муниципальных образований показывает, что практика включения в договор аренды муниципального имущества условий, согласно которым договором аренды предусматривается частичный или полный зачет в счет арендной платы суммы затрат, понесенных арендатором на проведение капитального ремонта, реконструкции, реставрацию, на создание иных неотделимых улучшений арендуемого имущества, расходов на разработку проектно-сметной документации, включая затраты на обследование технического состояния арендуемого объекта имущества, достаточно распространена. Об этом же свидетельствует и судебная практика.

Правовые основы таких условий договора аренды содержатся в положениях гл. 34 «Аренда» ГК РФ, в частности:

• имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 611 ГК РФ);
• при обнаружении недостатков арендуемого имущества, полностью или частично препятствующих пользованию им, арендатор вправе потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества (п. 1 ст. 612 ГК РФ);
• арендатор вправе произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы (п. 1 ст. 616 ГК РФ);
• в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Определенные противоречия отнесения стоимости неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, в счет платежей по арендной плате состоят в том, что ст. 623 ГК РФ предусматривает возмещение стоимости таких улучшений после прекращения договора аренды. Арендная же плата уплачивается в период действия договора аренды.

Однако Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 8 информационного письма от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований» отметил, что арендатор имеет право после прекращения договора аренды зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств, если иное не предусмотрено договором.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации осуществление администрацией поселения указанного зачета сопряжено с определенными рисками, связанными со следующими обстоятельствами:

1. Бюджетное законодательство предусматривает исполнение бюджета в денежном выражении (ст. 218, 219 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ). При этом одной из основ исполнения бюджетов является осуществление кассового обслуживания исполнения бюджетов бюджетной системы РФ Федеральным казначейством (иным уполномоченным органом) (ст. 215.1 БК РФ). Учет операций по исполнению бюджета, осуществляемых участниками бюджетного процесса в рамках их бюджетных полномочий, производится на лицевых счетах, открываемых в Федеральном казначействе или соответствующем финансовом органе (ст. 220.1 БК РФ).

Основываясь на приведенных выше и иных нормах бюджетного законодательства, специалисты Минфина России неоднократно указывали, что получатели бюджетных средств при заключении в рамках своих полномочий договоров (контрактов) не вправе, за исключением случаев, когда законом предусмотрено иное, предусматривать исполнение денежного обязательства, возникшего у стороны договора (контракта), иным образом, чем исполнение путем перечисления (оплаты) денежных средств.

Кроме того, в соответствии с ч. 3 ст. 41 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в муниципальной собственности, относятся к неналоговым доходам местного бюджета.

Такие доходы подлежат зачислению в местный бюджет по нормативу 100 % (ст. 62 БК РФ).

2. Согласно ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 94-ФЗ) потребности муниципальных образований, муниципальных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для решения вопросов местного значения и осуществления отдельных государственных полномочий, переданных органам местного самоуправления федеральными законами и (или) законами субъектов РФ, функций и полномочий муниципальных заказчиков, обеспечиваемые за счет средств местных бюджетов и внебюджетных источников финансирования, являются муниципальными нуждами.

При размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для муниципальных нужд администрации поселения необходимо руководствоваться нормами Закона № 94-ФЗ.

3. Условие возмещения затрат арендатора путем их зачета в счет арендной платы должно быть предусмотрено порядком определения размеров и уплаты арендной платы при заключении договоров аренды муниципального имущества, установленным в муниципальном образовании.

Следовательно, осуществление зачета затрат арендатора в счет уплаты арендной платы может рассматриваться отдельными органами финансового контроля в качестве:

• нарушения бюджетного законодательства;
• несоблюдения норм Закона № 94-ФЗ;
• принятия решения, не соответствующего установленному в муниципальном образовании порядку заключения договоров аренды муниципального имущества.

Бюджетный учет. Согласно положениям пп. 33, 381 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н), операции по передаче (возврату) материального объекта нефинансовых активов в аренду отражаются на основании первичного учетного документа (акта) на соответствующих счетах учета нефинансовых активов путем внутреннего перемещения объекта нефинансовых активов с одновременным отражением на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» переданного (полученного) объекта по его балансовой стоимости.

Изменение этой стоимости производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разуком- плектации) объекта нефинансовых активов (п. 27 Инструкции № 157н).

Если же в рассматриваемой ситуации должностными лицами учреждения все-таки принято решение о частичном прекращении обязательства зачетом встречного однородного требования, то необходимо руководствоваться положениями п. 102 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (далее — Инструкция № 162н).

К сожалению, данная норма не предусматривает корреспонденции для отражения хозяйственных операций по направлению сумм, на которые уменьшаются обязательства перед контрагентами, на погашение их задолженности перед организацией в рамках расчетов по доходам.

Вместе с тем в п. 102 Инструкции № 162н перечислены сходные по экономическому содержанию хозяйственные операции:

• зачет обязательств по полученным материальным ценностям, выполненным работам, оказанным услугам в счет перечисленной ранее предварительной оплаты;
• зачет субсидий, субвенций, предоставленных автономным учреждениям, бюджетам соответствующих публично-правовых образований согласно отчету о произведенных расходах.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации вполне обоснованным представляется отражение уменьшения задолженности подрядчика по доходам бухгалтерской записью:

• Д-т КРБ 1 302 00 830 К-т КДБ 1 205 21 660. Словом, в данном случае в бюджетном учете администрации поселения могут быть сделаны следующие бухгалтерские записи:
• Д-т КДБ 1 205 21 560 К-т КДБ 1 401 10 120 — начислена арендная плата;
• Д-т КРБ 1 106 00 310 (КРБ 1 401 20 200) К-т КРБ 1 302 00 730 — на основании документов арендатора приняты вложения в имущество (расходы арендатора, подлежащие компенсации);
• Д-т КРБ 1 302 00 830 К-т КДБ 1 205 21 660 — отражено частичное прекращение обязательства учреждения зачетом встречного однородного требования;
• Д-т КДБ 1 210 02 120 К-т КДБ 1 205 21 660 — отражено поступление сумм арендной платы в бюджет.

Налог на прибыль организаций. Доходы от сдачи в аренду имущества муниципальной казны являются доходами муниципального образования, и налогом на прибыль организаций не облагаются (письма Минфина России от 15.05.2008 № 03-0505-01/33, от 25.04.2008 № 03-03-06/4/29).

Налог на добавленную стоимость. Особенности уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) при предоставлении на территории РФ органами местного самоуправления в аренду муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего казну, установлены п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ.

В указанном случае НДС в бюджет уплачивают арендаторы муниципального имущества.

Список литературы

1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

4. О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ.

5. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

6. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

7. Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований: информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.12.2001 № 65.

8. Письмо Минфина России от 25.04.2008 № 03-03-06/4/29 (об отсутствии оснований для налогообложения налогом на прибыль доходов от сдачи в аренду государственного имущества казны субъекта РФ, не закрепленного за бюджетными учреждениями на праве оперативного управления) .

9. Письмо Минфина России от 15.05.2008 № 0305-05-01/33 (о налогообложении налогом на прибыль доходов муниципальных учреждений от сдачи в аренду имущества, составляющего муниципальную казну).