Проблемы управленческого учета и менеджмента интеллектуальных активов

С.А. КУЗУБОВ
кандидат экономических наук,
доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит"
Уральский государственный технический университет - УПИ

Традиционные системы учета, так же, как система национальных счетов, используемая во всех промышленно развитых странах, были разработаны для нужд управления развитием индустриальной экономики, где основным богатством были средства производства в форме земли, зданий, сооружений и оборудования. Целью таких учетно-управленческих систем было обеспечение точной и надежной информации о себестоимости активов, используемых в производстве, и о чистой стоимости продукции, произведенной с помощью этих активов. К сожалению, в последние годы информация, получаемая в результате управленческого учета и анализа затрат, становится все менее уместной.

Основным фактором снижения полезности традиционных финансовых отчетов стал глобальный переход к экономике с доминирующей интеллектуальной составляющей (ЭДИС). В течение двух последних десятилетий наиболее промышленно развитые страны постепенно двигались к быстро изменяющейся экономике, где инвестиции в человеческие ресурсы, информационные технологии, НИОКР и рекламирование стали необходимыми для усиления конкурентоспособности предприятия и обеспечения устойчивости его будущего развития. Именно интеллектуальные активы (ИА) в виде нового конструктивного решения, концепции или торговой марки обеспечивают продукту ту добавленную стоимость, с помощью которой превосходится конкурент. Интеллектуальные активы в ЭДИС не вытесняют традиционных производственных мощностей и процессов, а внедряются во все стадии производственно-хозяйственной деятельности, реорганизуя и усиливая сложившуюся специализацию, дновременно приближая ее к мировым стандартам. В этом и заключается их экономическая функция.

Появление интеллектуальных активов, в самом деле, показывает ограниченность теоретических подходов традиционного управленческого учета и менеджмента, основанных на принципе исторической стоимости, и соответствующих инструментов измерения, потому что сущность предприятия — это не история его сделок, а процесс создания стоимости. Для иллюстрации ограниченности такого подхода возьмем, к примеру, научно-исследовательские работы (НИР). Принимая решение о финансировании таких работ, предприятие осознает, что они не приведут к созданию каких-либо материальных ценностей.

С точки зрения планово-экономического отдела, НИР являются последовательностью расходов, которые должны быть списаны в том периоде, в котором были понесены. То же самое верно в отношении расходов:

на рекламу и маркетинг; на человеческие ресурсы и их обучение; на организационные и информационные системы;

на производственные системы и процессы. Основными доводами, которые приводят сторонники использования затратного подхода в управленческом учете ИА, являются:

отсутствие материального износа означает, что "срок полезного использования" этих активов в значительной степени зависит от внешних факторов и является неопределенным; интеллектуальные активы часто неотделимы друг от друга или от материальных активов так, что поэлементный анализ не имеет большого смысла;

иногда трудно различить, владеет ли предприятие самим ИА или только правом на его использование: это часто решается на основе условий оплаты (единовременный платеж ассоциируется с покупкой, периодические платежи с арендой), что не является удовлетворительным на концептуальном уровне; отсутствие организованных рынков ИА; относительно легкое копирование или реинжиниринг интеллектуальных активов; ограниченная зашита прав собственности. Интеллектуальные активы «бьют в самое сердце» традиционной модели управленческого учета, поскольку их ценность для организации (ценность от использования) связана не с прошлыми событиями или сделками, а с их текущей и будущей ролью в организации производства и сбыта продукции и их взаимосвязью с другими материальными и нематериальными факторами.

Система создания стоимости промышленного предприятия имеет дело с двумя процессами: производством и сбытом. Традиционное значение термина "хозяйственная деятельность" включает только эти два вида деятельности. В экономике с доминирующей интеллектуальной составляющей предприятие занято деятельностью по созданию добавленной экономической стоимости, где обычно большая часть стоимости образуется в результате НИОКР и внедрения новшеств, а также систематического процесса создания долговременных отношений с клиентами. Традиционная система создания стоимости предприятия стала слишком простой и не может более служить как модель корпоративной системы управления. Модель системы управления такими новыми видами деятельности должна предусматривать организацию соответствующего учета всех активов предприятия, которые являются ресурсами при создании добавленной экономической стоимости. Задача процесса управления состоит в организации учета и анализа инвестиций в разработку ИА и связанными с ними инновационными процессами. Традиционный процесс продаж, ориентированный на «толкание» товара потребителю, должен быть изменен и расширен до процесса управления отношениями с клиентами, задача которого состоит в создании долговременных отношений с клиентами и доходного портфеля клиентов.

Для предприятий, деятельность которых основывается на знаниях и интеллектуальных активах, в дополнение к активному управлению финансовыми средствами (например, через регулирование денежных операции и управление капиталовложениями) необходимо также активное управление другими ресурсами (человеческими, партнерскими, информационными и интеллектуальной собственностью). Эти ресурсы часто являются более критичными для успеха компании, чем финансовые ресурсы, поскольку не могут быть легко замещены и отсутствуют на рынке в готовой для употребления форме.

Применение традиционных методов менеджмента и управленческого учета по отношению к ИА представляется некорректным, поскольку такой учет нацелен на обследование прошлого, а не будущего. Действительно, целью управленческого учета ИА должно являться выявление факторов создания стоимости, тогда как финансовый учет имеет дело уже с результатами. Кроме того, управленческий учет ИА должен фокусироваться, прежде всего, на качественных, а не только на количественных характеристиках. Отсюда возникает необходимость в разработке специальной методологии управленческого учета ИА.

К сожалению, в отечественной науке и практике такие разработки пока отсутствуют. Поэтому представляется целесообразным обратиться к зарубежному опыту. Тем более что в последние годы, исследования и дискуссии относительно развития, текущего состояния, существующих моделей и будущих направлений исследования управленческого учета и эффективного менеджмента пробудили огромный интерес среди ученых и практиков со всего мира. Эти дискуссии в основном направлены на увеличение наших знаний в области теории и практики управленческого учета ИА.

Специальное исследование Европейской комиссии, проведенное в 2003 г. и посвященное проблемам учета ИА, пришло к следующим выводам [1]:

существует потребность в разработке методики эффективного распределения ресурсов предприятия между материальными и нематериальными активами;

сбор внутренних данных в среднем является недостаточным для выполнения всесторонней идентификации и управления инвестициями в ИА; принцип надежности измерения, предписываемый стандартами бухгалтерского учета, исключает многие ИА.

Традиционно в соответствии с международной практикой под управленческим учетом понимается процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой, производственной, маркетинговой и иной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения.

Таблица 1.
Методы измерения интеллектуальных активов

Метод	Преимущества	Недостатки
1. Денежный	Доступные данные и существующие документации хорошо знакомы для лиц принимающих решения как внутри предприятия, так и за его пределами; высокая степень сравнимости результатов измерения в пространственно-временном аспекте	Отражает прошлые события и зависит от существования рынков; систематически обесценивает будущие результаты (дисконтирование доходы); подвержен спекулятивным воздействиям
2. Неденежный	Позволяет выявить качества, которые необходимо развивать для создания финансовой стоимости в будущем; более высокая прозрачность процессов; дает возможность обратной связи при осуществлении операций, не связанных с рынком	Низкая степень сравнимости результатов измерения в пространственно-временном аспекте, возникают вопросы действительности и достоверности данных

Следовательно, представляется целесообразным рассматривать существующие методики управленческого учета интеллектуальных активов в трех фазах:

1. Идентификация ИА: выявление интеллектуальных активов, связанных с созданием стоимости предприятия. Обычно для идентификации ИА используют или синтетический подход, который рассматривает всю совокупность ИА предприятия как единое целое, или аналитический подход, который дробит совокупность ИА на множество отдельных элементов.

2. Измерение ИЛ: подбор индикаторов, пригодных для оценки и анализа этих интеллектуальных активов. Для измерения ИА используют как денежные. Так и неденежные методы (табл. 1).

3. Управление ИА: деятельность, направленная на создание или повышение уровня интеллектуального капитала.

Для наглядности категоризации существующих моделей управленческого учета интеллектуальных активов зарубежные исследователи часто используют следующую матрицу (табл.2).

В категорию /-/входят синтетические модели, предназначенные для отслеживания результатов хозяйственной деятельности предприятия и визуальной оценки процесса создания стоимости путем конструирования сводных показателей. Такой синтез позволяет менеджерам получить целостное представление об ИА организации.

Категория 1-2 включает модели учета, основанные на использовании денежных методов измерения и близко связанные с концепцией создания стоимости: с одной стороны, они дают общее представление об ИА организации в денежном выражении, с другой - из-за их очень общего и сводного характера они не позволяют менеджерам управлять отдельными ИА на основе создания такой стоимости.

Таблица 2.
Категоризация моделей управленческого учета интеллектуальных активов

Методы/Подходы	Неденежный	Денежный
Синтетический	Индекс интеллектуального капитала (1С Index) Система показателей интеллектуального капитала (ICBS) Показатель управления знаниями (Measure of Knowledge Management) Рейтинг интеллектуального капитала (IC-Rating) Метод целостной оценки (HVA)	Расчетная нематериальная стоимость (Calculated intangible value) Учет Будущего (AFTF) Value Added Intellectual Coefficient Коэффициент добавленной интеллектуальной стоимости (VA1C™) Доход от капитала знаний (Knowledge Capital Earnings) Investor assigned market value Определяемая инвесто­ром рыночная стоимость (IAMVTM)
Аналитический	Монитор Нематериальных Активов (Intangible Asset Monitor) Сбалансированная система показателей (BSC) Система показателей цепочки начисления стоимости (Value Chain Scoreboard) Сведения о человеческом капитале (Human Capital Intelligence)	Аудит интеллектуального капитала (1С Audit) Исследователь стоимости (The Value Explorer™) Создание обшей стоимости (TVCTM) Методология включающей оценки (IVM) Калькуляция и учет человеческих ресурсов (HRCA) Оценка интеллектуальных активов (Intellectual Asset Valuation)

Категория 2-1 включает аналитические модели, основанные на неденежных методах измерения, возникшие в эпоху бума «новой информационной экономики». Эти методы в основном используются для составления добровольной отчетности компании. Однако такие модели имеют два серьезных недостатка: во-первых, они не обладают аддитивными свойствами и, следовательно, не позволяют проводить сравнительного анализа; во-вторых, они не всегда способны отразить стоимость отдельных ИА и поэтому часто полагаются на косвенные индикаторы.

Категория 2-2 включает денежные методы измерения, которые применяются к отдельным ИА. Однако такие методы не обеспечивают всестороннего представления об ИА предприятия в целом.

Для более подробного ознакомления с существующими моделями управленческого учета ИА отобраны из каждой категории наиболее разработанные из них.

Разработкой моделей, входящих в категорию 1-1, занимается в основном группа исследователей из британской консалтинговой компании Intellectual Capital Services (ICS) Ltd. Ими было впервые введено понятие Индекса интеллектуального капитала (1С Index). Данный подход используется для оценки ИА организации в целом. По словам его авторов Иохана и Горана Рооса, он может рассматриваться как подход, который объединяет различные показатели ИА в единый индекс. Авторы показывают, что одно из ключевых преимуществ этого подхода состоит в том, что он позволяет организациям увязывать изменения в интеллектуальном капитале с изменениями на рынке или с изменениями других показателей, характеризующих результаты деятельности предприятия [2]. Таким образом, 1С Index может использоваться менеджерами как инструмент для проверки предположений о влиянии роста ИА на бизнес предприятия в целом.

использует подход, основанный на дереве различия, которое разбивает интеллектуальный капитал организации на человеческий капитал и структурный капитал, разделяя «мыслящие» и «немыслящие» активы. Другими словами, знания, которыми обладают работники предприятия, отделяются от структурных активов. Человеческий капитал, в свою очередь, далее подразделяется на компетентность (т.е. навыки и образование, достаточные для осуществления какого-либо вида деятельности), отношение (т.е. поведенческие аспекты работы персонала) и способность создавать и воспринимать новшества. Тогда как структурный капитал рассматривается как совокупность капитала отношений (т.е. те отношения, которые компания выстраивает с клиентами, поставщиками, партнерами, акционерами и другими заинтересованными лицами), организационного капитала (например, базы данных, сборники технических инструкций, культура и стиль управления) и инвестиций в обновление и развитие (например, затраты на обучение персонала, реструктуризацию и модернизацию, научные исследования и разработки).

, организация должна составить список самых важных индикаторов ИА. Этот список должен быть проранжирован, и для каждой категории ИА должны быть отобраны только значимые индикаторы. При этом каждый из них должен быть выражен в виде безразмерного числа. После этого можно начинать процесс консолидации. Выбранные индикаторы должны быть взвешены и суммированы в едином индексе.

сильно зависит от конкретных условий и, следовательно, обладает ограниченной универсальностью для проведения межфирменного сравнительного анализа. Из-за различий в определениях, стратегических приоритетах, выборе индикаторов любые сравнения абсолютных значений суммарного индекса, рассчитанного для различных компаний или в разных периодах времени, являются бессмысленными. Кроме того, совокупный объем ИА выражается только через косвенные показатели, которые являются безразмерными, порядковыми числами. В результате, ценность Индекса интеллектуального капитала сохраняется только в отношении измерения изменений в объеме ИА, т.е. движения ИА.

<> сильно зависит от ценностных суждений при выборе весов, индикаторов, и даже предположения о том, что ИА действительно существуют в организации и имеют важное значение в ее деятельности. Хотя такое обвинение в субъективности может быть также сделано и в отношении некоторых традиционных методов и предположений бухгалтерского учета. Роос и другие утверждают, что, по крайней мере, измерение ИА, и особенно суммарные показатели типа Индекса интеллектуального капитала, делают большую часть организации видимой и открытой для оценки. В заключение отметим, что 1С Index позволяет менеджерам определять влияние, которое оказывает конкретная стратегия на интеллектуальный капитал организации, и сравнивать две альтернативы, чтобы понять, какая является предпочтительной с точки зрения ИА.

Модель Аудита интеллектуального капитала (1С Audit), предложенная Энни Брукинг [3], предпринимает попытку вычислять денежную стоимость нематериальной части организации, называемой интеллектуальным капиталом. Брукинг рассматривает такой капитал, как совокупность следующих компонентов: рыночные активы, человеческие активы, объекты интеллектуальной собственности и объекты инфраструктуры. Под рыночными активами понимаются связанные с рынком ИА, такие как брэнд, каналы распределения, лицензионные и франчайзинговые соглашения, портфель заказов. Человеческие активы — это знания людей внутри организации, включающие следующие компоненты: способности, наклонности, образование, знания, профессиональная квалификация и умения персонала. Согласно Брукинг, объекты интеллектуальной собственности

это активы компании, которые могут быть отражены в финансовом учете. Примеры таких активов

исключительные права на изобретения, торговые марки и дизайн, авторские права, программное обеспечение, производственные и другие секреты. Наконец, объекты инфраструктуры отождествляются с теми технологиям, методами и процессами, которые позволяют организации функционировать.

Аудит интеллектуального капитала заключается в рассмотрении, документировании и оценке ИА. Для проведения аудита интеллектуального капитала используются опрос, интервью, тестирование, анализ конкурентоспособности, анализ контрактов, анализ продаж, выявление и анализ знаний и умений, оценка стандартов и многие другие методы. Для оценки денежной стоимости ИА используются три подхода:

затратный подход — определение стоимости актива на основе прямого подсчета затрат на проведение работ, результатом которых стал ИА, или затрат на замещение этого актива другим, равноценным с точки зрения выполняемых функций;

рыночный подход — определение стоимости актива по цене сделок с аналогичными активами на рынке;

доходный подход — определение стоимости актива на основании его способности приносить доход.

Однако практическое применение этих подходов в отношении ИА сопряжено с определенными трудностями, некоторые из которых были отмечены самой Энни Брукинг. Главное неудобство затратного подхода состоит в том, что получаемая в результате стоимость, как правило, не имеет отношения к реальной ценности оцениваемого ИА. Другие исследователи, например Барух Лев, разъясняют, что в большинстве случаев не существует эффективного рынка ИА и что они часто легко не передаются (не перемещаются), и поэтому области ИА очень рискованно приравнивать затраты на создание актива его реальной ценности [4]. Даже в тех случаях, когда возможно определить затраты на замещение ИА, возникает необходимость проведения корректировки для приведения состояния вновь создаваемого актива к состоянию рассматриваемого актива [3].

В отношении рыночного подхода специалисты отмечают, что для абсолютного большинства ИА рыночной стоимости в точном значении этого термина просто не существует, так как эти ИА не продаются отдельно от бизнеса, в котором используются [5]. Определение денежной стоимости ИА с использованием доходного подхода осуществляется путем дисконтирования или капитализации денежных потоков от использования ИА. Доходный подход наиболее универсален, теоретически обоснован и позволяет определить именно ту стоимость актива, которая должна быть определена в соответствии с целями оценки. Однако при его практическом применении возникает сложность получения необходимой исходной информации для расчетов.

Ярким представителем моделей учета ИА, входящих в категорию 1-2, и их использования в менеджменте является Расчетная нематериальная стоимость (Calculated intangible value). Данная модель основывается на методике, предложенной Налоговым управлением США для вычисления справедливой стоимости нематериальных активов для налоговых целей. Томас Стюарт в своей пионерной работе показывает, как она может быть применена к измерению ИА [6]. Для этого он предлагает алгоритм из семи шагов:

Шаг I: вычисляют среднюю прибыль до уплаты налогов в течение последних 3 лет;

Шаг II: на основании бухгалтерского баланса определяют среднюю стоимость материальных активов на конец года в течение тех же самых 3 лет.

Шаг III: затем, разделив рассчитанную среднюю прибыль на среднюю стоимость материальных активов, получают рентабельность активов.

Шаг IV: для тех же самых 3 лет находят среднеотраслевую рентабельность активов.

Шаг V: вычисляют «сверхприбыль». Для этого сначала умножают среднеотраслевую рентабельность активов на среднюю стоимость материальных активов компании. Затем вычитают рассчитанную на шаге I среднюю прибыль до уплаты налогов;

Шаг VI: определяют среднюю за три года ставку налога на прибыль и умножают ее на «сверхприбыль». Затем вычитают полученный результат из «сверхприбыли», чтобы рассчитать чистую прибыль, относимую на ИА.

Шаг VII>: вычисляют текущую стоимость этой чистой прибыли, разделив ее на соответствующую ставку дисконта, например стоимость капитала компании.

Пример Монитора нематериальных активов

Расчетная нематериальная стоимость не обладает такой же степенью надежности и достоверности, как другие статьи бухгалтерского баланса, но является полезной во многих отношениях. Как точка отчета расчетная нематериальная стоимость позволяет судить, «увядает» ли организация или имеет стоимость, не отраженную в традиционном финансовом учете. Руководители компании могут рассматривать растущую расчетную нематериальную стоимость как индикатор того, что их инвестиции в ИА окупаются.

Категория 2-1 в нашем исследовании представлена графической моделью Карла Эрика Свейбы Монитор нематериальных активов (Intangible Asset Monitor), показывающей относительно большое количество индикаторов ИА в упрощенной форме [7]. Общий пример этой модели, применимой ко всем видам компаний, показан в табл. 3.

Автор выделяет следующие три категории нематериальных активов:

1) нематериальные активы, представленные компетентностью сотрудников;

2) нематериальные активы, связанные с внутренней структурой организации;

3) нематериальные активы, связанные с внешней структурой, включая торговые марки, отношения с поставщиками и, наиболее важно, отношения с клиентами.

К.Э. Свейбы предлагает в качестве первого шага определять лиц, заинтересованных в измерении ИА. Он проводит различие между внешней отчетностью, где компания максимально точно описывает себя всем заинтересованным сторонам (акционерам, кредиторам, клиентам и т.д.), и внутренним измерением, когда менеджмент компании пытается собрать как можно больше информации для контроля выполнения поставленных задач и способности оказывать управляющие воздействия. Фокус Монитора нематериальных активов направлен внутрь организации.

Для целей классификации весь персонал компании должен быть разделен на профессионалов (людей, которые планируют, производят, обрабатывают и предоставляют товары и услуги) и вспомогательных сотрудников (тех, кто работает в бухгалтерии, администрации, в приемной и т.д.). Профессионалы должны оцениваться согласно виду деятельности, степени ответственности или области компетентности. Внутренняя структура оценивает только вспомогательный персонал, тогда как внешняя структура включает и оценку независимых подрядчиков, и такие показатели, как, например, время, затрачиваемое сотрудниками на построение и развитие отношений с клиентами. Кроме того, автор предлагает категоризацию клиентов по типу нематериальных активов, которые они предоставляют (например, обучение, престиж), а также по уровню прибыли, которую они приносят организации.

Данная модель имеет общую основу для всех компаний, но в зависимости от особенностей конкретной компании, отрасли, в которой она работает, ее конкурентных факторов, истории компании и ее организационной культуры могут использоваться различные индикаторы. Монитор нематериальных активов легко встраивается в управленческую информационную систему при условии предоставления пояснительных комментариев при составлении отчетов.

Таблица 3

Показатель	Внешняя структура	Внутренняя структура	Компетентность персонала
Рост / Обновление	Рост численности персона­ла, % Рост доли на рынке, % Удовлетворение потребностей клиентов или качество, %	Инвестиции в ИТ Нормы времени на выполнение НИОКР Культура труда и поведение персонала по отношению к руководителям и клиентам	Рост средней профессиональной компетентности, лет Текучесть компетентности
Эффективность	Выручка на одного клиента Объем продаж на одного агента	Доля административного персонала, % Объем продаж/численность админист­ративного персонала	Добавленная стоимость на одного сотрудника Изменение доли сотрудников с самой высокой компетентностью
Стабильность	Повторные заказы, % Пять самых крупных клиентов, %	Возраст организации, лет Текучесть административного персо­нала, %	Текучесть персонала %

Несмотря на быстрый успех и распространение, по крайней мере в постиндустриальных странах, рассмотренных выше моделей управленческого учета ИА. специалистам очевидно, что в них содержится ряд непреодоленных недостатков. Эти недостатки сводятся к следующему: присвоение стоимости ИА в отсутствие рыночной цены может вызывать сомнения относительно достоверности и значимости данных, полученных в рамках такой модели учета; интерпретируемость итоговых данных: не ясно, как должны интерпретироваться данные учета, основанные на использовании значительного количества качественных переменных; своеобразие или единообразие: очень часто управленческий учет ИА базируется на индикаторах, параметрах и критериях, которые являются характерными только для данной организации. Это создает проблемы совместимости и сравнимости данных учета в разных компаниях; выбор между синтетическим и аналитическим подходом; общие или различные единицы измерения: в существующих моделях управленческого учета ИА ощущается недостаток общей единицы измерения (подобно деньгам в традиционном финансовом учете), что усиливает упомянутую проблемуинтерпретируемости в результате отсутствия синтеза;

уместность или надежность: уместность данных может находиться в конфликте с их надежностью, в этой связи стоимость ИА трудно измерить с обоснованной степенью надежности.

В заключение отметим, что руководство ряда российских предприятий уже ощущает необходимость введения методов управленческого учета ИА, соответствующих рыночным условиям. Поэтому представляется целесообразным адаптация наработанных зарубежных методик, уже показавших высокую эффективность, с учетом российских условий (законодательство, опыт, инфраструктура, подготовленность кадров и др.) и особенностей конкретного предприятия.