Порядок проведения выездных налоговых проверок

Наталья Александровна Михайлова^а*,
Артем Гевокбекович Барсегян^b
aэксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,
Москва, Российская Федерация
^bэксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,
Москва, Российская Федерация
* Ответственный автор
Все для бухгалтера
№1 2016

В каждой организации в процессе работы могут возникнуть спорные моменты, связанные с проведением налоговыми органами выездной налоговой проверки. Рассмотрим на конкретном примере некоторые из них.

Пример. Налоговым органом проводится выездная проверка налогоплательщика. В адрес организации налоговым органом, в котором организация не состоит на учете и никогда не состояла и который проводит проверку налогоплательщика, направлено письмо о представлении сведений о контрагенте с 2010 г. по настоящее время.

В письме налоговый орган ссылается на реквизиты решения о проведении этой проверки (дату и номер), а также на осуществление мероприятий налогового контроля в отношении контрагента проверяемого налогоплательщика (указано его наименование и ИНН).

Налоговый орган просит представить информацию об обстоятельствах заключения и исполнения сделок организацией с контрагентом, при этом сведения, позволяющие идентифицировать данные сделки, в письме также не приводятся.

В письме указывается, что информация запрашивается на основании ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии со ст. 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», в рамках исполнения Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (ред. от

28.06.2013), и подчеркивается, что запрашивается информация, а не документы, то есть не в рамках ст. 93, 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассмотрим, обязана ли организация выполнять требование налогового органа и какая ответственность предусмотрена за непредставление запрашиваемой информации.

Чем можно мотивировать отказ в представлении запрашиваемой информации?

Имеет ли право налоговый орган запрашивать информацию за период, превышающий три года с момента вынесения решения о проведении проверки (23.07.2014)?

В ответе на письмо налогового органа мы можем привести следующие аргументы:

• налоговый орган не вправе истребовать указанную в вопросе информацию, поскольку не соблюдена процедура такого истребования;
• информация не касается финансово-хозяйственной деятельности непосредственно проверяемого налогоплательщика;
• не указано мероприятие налогового контроля, в связи с которым она запрашивается;
• не указаны сведения, позволяющие идентифицировать конкретную сделку, в связи с которой запрашиваются документы.

Налоговый орган, проводящий проверку налогоплательщика, вправе истребовать у его контрагента документы и информацию, относящиеся к периоду, не превышающему пяти календарных лет, предшествующих году истребования документов (в данном случае -с 2010 г.).

Сразу отметим, что Федеральным законом от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» предусмотрено, что налоговым органам предоставляется право получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей, не являющихся налогами или сборами, пенями, штрафами, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации. Кроме того, налоговые органы вправе получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок соблюдения требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт (подп. 1, 2 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»). Поскольку в описанной ситуации имеют место налоговые правоотношения, эти нормы к ней неприменимы.

В рамках Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» также не установлены обязанности юридических лиц представлять информацию по запросу налоговых органов.

Следовательно, ссылка в запросе налогового органа на ранее перечисленные федеральные законы не обоснована.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налоговых органов требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Для ряда случаев налоговым законодательством предусмотрено право налоговых органов требовать от налогоплательщика представления пояснений (документов, информации) по вопросам исчисления налогов и сборов (см., например, подп. 4 п. 1 ст. 31, п. 3 ст. 88, ст. 93, п. 6 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации), однако анализируемая ситуация ни к одному из этих случаев не относится.

В рассматриваемом случае в письме указано, что информация запрашивается не в рамках ст. 93, 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, не соблюдена налоговым органом и процедура истребования, регламентированная п. 3, 4 ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, Порядком взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, утвержденным приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, рекомендациями по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками, направленными письмом ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837@ (требование должно быть направлено организации налоговым органом, в котором она стоит на учете, по требованию налогового органа, проводящего проверку).

Более того, в соответствии с п. 1 ст. 93. 1 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). На наш взгляд, исходя из буквального толкования этой нормы, истребуемые документы (информация) должны касаться финансово-хозяйственной деятельности непосредственно проверяемого налогоплательщика. Такая точка зрения находит подтверждение и в судебной практике (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.11.2012 по делу № А51-5144/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2013 по делу № А43-18174/2012, ФАС Поволжского округа от 26.08.2013 по делу № А65-25346/2011).

В рассматриваемом случае, напротив, запрашиваемая информация касается не проверяемого налогоплательщика, а только финансово-хозяйственной деятельности его контрагента. Если допустить применение в приведенной ситуации норм п. 2 ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации об истребовании вне рамок проведения налоговых проверок документов (информации) относительно конкретной сделки у ее участников или у иных лиц, то и в этом случае налоговый орган не вправе ее истребовать, поскольку в соответствии с положениями п. 3 ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации необходимым условием истребования документов является указание налоговым органом сведений, позволяющих идентифицировать конкретную сделку, в связи с которой запрашиваются документы (см. также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2012 № А29-8136/2011 и от 06.06.2012 № А29-7946/2011, ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2012 № Ф03-6511/2011, ФАС Поволжского округа от 06.09.2011 № Ф06-7328/11 по делу № А72-8582/2010, ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2011 № Ф07-1984/11 по делу № А56-36253/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.07.2009 № Ф04-3976/2009 (10033-А27-41), от 02.02.2009 № Ф04-8010/2008 (18346-А46-41)). В письме налоговый орган просит представить информацию об обстоятельствах заключения и исполнения сделок с данной организацией с контрагентом проверяемого налогоплательщика, при этом сведения, позволяющие идентифицировать эти сделки, полностью не приводятся.

Также в требовании о представлении документов (информации) должно быть четко указано мероприятие налогового контроля, в связи с которым они истребуются (п. 3 ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.08.2013 по делу № А27-19/2013, постановление ФАС Центрального округа от 09.11.2011 по делу № А23-1979/2011). Между тем, как следует из примера, в письме налогового органа не содержится полных реквизитов и информации о проводимых мероприятиях налогового контроля.

Таким образом, из примера не усматривается соблюдение налоговым органом всех ранее перечисленных требований. Следовательно, требование налогового органа о представлении информации не основано на нормах Налогового кодекса Российской Федерации и может не выполняться данной организацией (подп. 11 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации), следовательно, за это она не может быть привлечена к ответственности (в том числе по ст. 129.1 Налогового кодекса Российской Федерации). В то же время налогоплательщик вправе представить налоговому органу запрошенную информацию. Необходимо учитывать, что для налоговых органов не составит труда в дальнейшем переоформить требование о представлении сведений, уже соблюдая процедуру истребования, предусмотренную ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Установленное п. 4 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации ограничение трехлетним сроком периода, который может проверяться в рамках выездной налоговой проверки, не распространяется на истребование документов в порядке, предусмотренном ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

В письме от 23.11.2009 № 03-02-07/1-519 Минфин России отметил, что ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено ограничений по периоду времени, за который могут быть истребованы документы (информация), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Вместе с тем подп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Частью 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую (финансовую) отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

Учитывая изложенное, полагаем, что налоговый орган, проводящий проверку налогоплательщика, вправе истребовать у ее контрагента документы и информацию, относящиеся к периоду, не превышающему пять календарных лет, предшествующих году истребования документов (в данном случае - с 2010 г.). Добавим, что судебная практика, как правило, признает неправомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в случае непредставления по требованию налогового органа документов, срок хранения которых в соответствии с законодательством истек (см. постановления ФАС Московского округа от 21.01.2011 № Ф05-15681/2010, ФАС Уральского округа от 17.11.2009 № Ф09-8891/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2008 № А42-6974/2006).

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

4. О налоговых органах Российской Федерации: Федеральный закон от 21.03.1991 № 943-1.

5. О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма: Федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ (ред. от 28.06.2013).

6. Письмо Минфин России от 23.11.2009 № 03-02-07/1-519.

7. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2012 № А29-7946/2011.

8. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2012 № А29-8136/2011.

9. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2013 по делу № А43-18174/2012.

10. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.11.2012 по делу № А51-5144/2012.

11. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2009 № Ф04-8010/2008 (18346-А46-41).

12. Постановление ФАС Поволжского округа от 26.08.2013 по делу № А65-25346/2011.

13. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2012 № Ф03-6511/2011.

14. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.07.2009 № Ф04-3976/2009 (10033-А27-41).

15. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.08.2013 по делу № А27-19/2013.

16. Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2011 № Ф05-15681/2010.

17. Постановление ФАС Поволжского округа от 06.09.2011 № Ф06-7328/11 по делу № А72-8582/2010.

18. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2008 № А42-6974/2006.

19. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2011 № Ф07-1984/11 по делу № А56-36253/2010.

20. Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2009 № Ф09-8891/09-С3.

21. Постановление ФАС Центрального округа от 09.11.2011 по делу № А23-1979/2011.