Внутренний аудит основных средств организации¹ - часть 3

В.В. Бородина,
канд. техн. наук, аудитор,
член ИПБ России,
действительный член РОО
Аудитор
№4 2015

В статье рассмотрен процесс внутреннего аудита на базе законодательных и нормативных документов по отдельным направлениям учета основных средств: оценке основных средств (первоначальная, последующая, переоценка, дооценка, уценка); амортизации; восстановлении основных средств; аренде; выбытии; выборе и установлении общей схемы учета основных средств; организации документооборота, а также даны рекомендации по формированию Программы проведения внутреннего аудита

¹ Продолжение статьи. Начало №1-3, 2015.

Аренда основных средств

Для понимания аудируемого объекта аудитору рекомендуется ознакомиться с некоторыми понятиями, определениями и процедурами, связанными с арендой основных средств.

Для осуществления процедур, связанных с арендой, составляется договор. В соответствии с ч. II ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор аренды относится к группе гражданско-правовых договоров, опосредующих передачу имущества, обособленной от группы договоров возмездного оказания услуг.

Предметом договора аренды являются: действия арендодателя, направленные на предоставление имущества во владение и пользование арендатора, на обеспечение беспрепятственного использования этого имущества арендатором (осуществление капитального ремонта, воздержание от действий, создающих препятствия в пользовании имуществом); действия арендатора, направленные на содержание имущества и использование его по назначению, предусмотренному договором, внесение арендной платы, а также действия, направленные на возврат арендованного имущества по окончании срока аренды.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

К основным процедурам, связанным с арендой основных средств, относятся:

• передача основного средства в аренду;
• получение арендной платы по договору аренды.

При передаче основного средства в аренду оно остается в собственности арендодателя. Следовательно, стоимость основного средства не списывается с баланса арендодателя (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств).

В бухгалтерском учете объект, который является основным средством, может учитываться на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (если данное основное средство приобреталось для сдачи в аренду).

Аналитический учет по указанным счетам должен обеспечивать получение информации о месте нахождения основного средства. Рассмотрим бухгалтерский учет передачи основного средства в аренду, начисление амортизации по основному средству, возврат основного средства арендатором (см. табл. 1).

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, в Плане счетов предусмотрен счет 001 «Арендованные основные средства», где они отражаются в оценке, указанной в договорах на аренду.

Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» обособленно.

При получении арендной платы по договору аренды основного средства аудитор должен знать, какие доходы должен включить арендодатель по договору аренды и на каких счетах отразить указанные доходы.

В бухгалтерском учете доходы по договору аренды арендодатель может включить (ПБУ 9/99):

1) в доходы по обычным видам деятельности — если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации;

2) в прочие доходы — если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации.

В первом случае указанные доходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка»), во втором — на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Таблица 1. Отражение движения основных средств на счетах бухгалтерского учета

Дебет	Кредит	Содержание операций
Передача основного средства в аренду
01-а (03-а)	01-о (03-о)	Отражена передача основного средства в аренду
02-о	02-а	Отражена амортизация по переданному в аренду основному средству
Начисление амортизации по основному средству в течение срока аренды
20 (91-2)	02-а (02-а)	Начисленная амортизация признана расходом по обычным видам деятельности, если предоставление имущества в аренду является видом деятельности организации (Начисленная амортизация признана прочим расходом, если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации)
Возврат основного средства арендатором
01-о (ОЗ-о)	01-а (03-а)	Отражено получение основного средства от арендатора
02-а	02-о	Отражена амортизация по возвращенному арендатором основному средству

В таблице использованы следующие обозначения аналитических счетов: 01-о (ОЗ-о) «Основные средства в организации», 01-а (03-а) «Основные средства, переданные в аренду».

Арендная плата признается в бухгалтерском учете доходом, если соблюдены условия, определенные ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Если организация применяет в налоговом учете кассовый метод, то в бухгалтерском учете могут возникнуть налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО), если оплата производится арендатором по истечении месяца (квартала) аренды. Связано это с тем, что доход в налоговом учете будет признан только после получения оплаты от арендатора. Тогда же указанные НВР и ОНО будут погашены (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).

Арендодатель и арендатор могут договориться о внесении арендной платы до начала очередного периода пользования арендованным имуществом (месяца, квартала и т.д.), т.е. авансом. Полученный аванс (предоплата) не является доходом организации и отражается в составе кредиторской задолженности (ПБУ 9/99). Арендная плата признается в бухгалтерском учете доходом, если соблюдены условия, определенные ПБУ 9/99.

Если организация применяет в налоговом учете новый метод, то при оплате авансом (при предоплате) в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА). Связано это с тем, что в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете сумма полученного аванса (предоплаты) доходом не является. Указанные ВВР и ОНА будут погашены при признании дохода по договору аренды в бухгалтерском учете (ПБУ 18/02).

В процессе контроля аудитору необходимо учитывать некоторые особенности, которые могут иметь место при заключении договора аренды, например, договаривающиеся стороны могут применять упрощенную систему налогообложения. Кроме того, имеются особенности, связанные с передачей неотделимых улучшений арендодателю. А согласно п. 2 ПБУ 18/02, Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

Должен осуществляться контроль и в отношении операций по созданию в арендованном здании неотделимых улучшений. Бухгалтерские записи у арендатора в этом случае будут следующими:

• отражены капитальные вложения в арендованное здание: Дебет 08 Кредит 60;
• отражен НДС, предъявленный подрядчиком: Дебет 19 Кредит 60;
• неотделимые улучшения в арендованное здание учтены в составе основных средств: Дебет 01 Кредит 08;
• принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком: Дебет 68-1 Кредит 19;
• произведены расчеты с подрядчиком за выполненные работы: Дебет 60 Кредит 51. Бухгалтерские записи при передаче (возврате) арендованного здания с неотделимыми улучшениями арендодателю:
• списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям: Дебет 02 Кредит 01;
• начислен НДС: Дебет 91-2 Кредит 68-1;
• отражено постоянное налоговое обязательство: Дебет 99 Кредит 68-5.

Следует отметить, что существует точка зрения, согласно которой передача неотделимых улучшений не признается реализацией и не рассматривается в качестве объекта обложения НДС² .

² Зуйкова И.С. НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю: Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2013. № 5.

Выбытие основных средств

При проверке процедуры выбытия основных средств внутренний контроль должен быть нацелен на выявление причин, связанных с выбытием. Кроме того, важно уметь правильно оформить выбытие основных средств в бухгалтерском учете.

Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Рассмотрим, как должно быть оформлено выбытие основных средств в бухгалтерском учете:

• стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета;
• списание объекта основных средств в бухгалтерском учете осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта;
• организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации права собственности;
• доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся;
• доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов;
• если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет). В бухгалтерском балансе указанные объекты отражаются в составе оборотных активов.

В организации приказом руководителя должна быть создана комиссия. Задачами комиссии являются:

• определение целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективность его восстановления;
• оформление выбытия указанных объектов соответствующими документами.

В состав комиссии должны входить соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.

В компетенцию комиссии входят:

• осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;
• установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);
• выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;
• возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение количества, веса и сдачи на соответствующий склад;
• составление акта на списание объекта основных средств.

Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется актом с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств.

На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.

Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств. На основании указанного акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту приемки-передачи основных средств. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

Выбытием объекта основных средств не признается перемещение объекта основных средств между структурными подразделениями организации. Указанная операция оформляется актом приемки-передачи основных средств.

Возврат арендуемого объекта основных средств арендодателю также оформляется актом приемки-передачи, на основании которого бухгалтерская служба арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета.

Выбытие отдельных частей, входящих в состав объекта основных средств, имеющих разный срок полезного использования и учитываемых как отдельные инвентарные объекты, оформляется и отражается в бухгалтерском учете в том же порядке, что и объектов основных средств.

Выбытие объекта основных средств, переаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал, паевой фонд производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, а в случае полного погашения стоимости такого объекта — в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Задачами внутреннего контроля процедуры выбытия основных средств являются:

• выявление всех причин выбытия основных средств;
• проверка правильности оформления всех необходимых документов учета;
• проверка документов комиссии о списании каждого объекта основных средств;
• проверка всех показателей оценки списываемых объектов основных средств, включая денежные суммы;
• оценка работы комиссии.

Рассмотрим конкретные практические ситуации, возможные в практике деятельности хозяйствующих субъектов.

Ситуация 1

Содержание ситуации. Земельный участок приобретен для строительства на нем производственного объекта. В том же месяце произведена оплата продавцу и подацы документы на регистрацию права собственности. Договорная стоимость земельного участка равна 3 000 000 руб. Право собственности на земельный участок зарегистрировано в месяце его приобретения.

Через шесть месяцев земельный участок был реализован по договорной цене 3 500 000 руб., в связи с тем, что организация не смогла начать на нем строительство из-за возникших финансовых трудностей.

Необходимо отразить в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН), приобретение у общества с ограниченной ответственностью (ООО) земельного участка и его последующую продажу.

Гражданско-правовые отношения. В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся кроме прочего и земельные участки.

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя недвижимое имущество, в данном случае земельный участок (п. 1 ст. 549 ГК РФ).

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Переход права собственности на земельный участок по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ).

В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает С момента такой регистрации (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество уплачивается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете земельный участок, приобретенный для строительства на нем производственного объекта, учитывается в составе основных средств организации по первоначальной стоимости, которая складывается в данном случае из суммы, уплаченной продавцу, и госпошлины (пункты 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

Затраты на приобретение земельного участка отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).

При принятии земельного участка к учету в состав объектов основных средств сформированная первоначальная стоимость участка списывается со счета 08, субсчет 08-1 в дебет счета 01 «Основные средства» (Инструкция по применению Плана счетов).

Земельные участки не подлежат амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Доходы от продажи основных средств включаются в состав прочих доходов организации (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99). Указанный доход признается в бухгалтерском учете в размере договорной стоимости на дату перехода права собственности на земельный участок (п. 30 ПБУ 6/01, пункты 10.1, 16 ПБУ 9/99).

Балансовая стоимость проданного земельного участка подлежит списанию с бухгалтерского учета и включается в состав прочих расходов (пункты 29, 31 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99).

Прочие доходы и расходы учитываются на соответствующих субсчетах счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Налогообложение. Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить полученные ими доходы, в том числе на расходы по приобретению основных средств с учетом положений подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Земельные участки не относятся к основным средствам при применении УСН, так как не признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16, абз. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ). Таким образом организация, применяющая УСН, не вправе признать затраты на приобретение земельного участка в расходах.

Сумма государственной пошлины, уплаченная за регистрацию прав на земельный участок, включается в состав расходов согласно подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Доход от реализации земельного участка организация, применяющая УСН, признает на дату поступления от покупателя оплаты в размере полученных денежных средств (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.1, ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

При продаже земельный участок может рассматриваться в целях налогообложения в качестве товара (подп. 3 ст. 38 НК РФ, ст. 128, п. 1 ст. 130 ГК РФ). Такой вывод следует из Писем Минфина России от 24.01.2011 № 03-11-06/2/08 и от 29.04.2005. № 03-03-02-04/1-107.

Организации, применяющие УСН, учитывают расходы по оплате стоимости товаров, а также расходы, связанные с их приобретением и реализацией, на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Исходя из изложенного выше, следует, что организации, применяющие УСН, могут уменьшить доход от продажи земельного участка на сумму расходов на приобретение этого земельного участка.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций применительно к ситуации 1 систематизирован и представлен в табл. 1.

Ситуация 2

Содержание ситуации. По данным бухгалерского учета первоначальная стоимость объекта основных средств (ОС) (автомобиля, используемого в управленческих целях), введенного в эксплуатацию в январе 2012 г., составляет 798 000 руб., установленный срок полезного использования — 42 месяца. Амортизация начислялась линейным способом.

Таблица 1. Журнал регистрации хозяйственных операций

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи, связанные с приобретением земельного участка
Уплачена госпошлина за регистрацию права собственности на земельный участок	68	51	15 000	Выписка банка lio расчетному счету
Отражена в фактических затратах, связанных с приобретением земельного участка, госпошлина	08-1	68	15 000	Расписка в принятии документов на государственную регистрацию прав собственности
Отражены вложения во внеоборотные активы в виде земельного участка	08-1	60	3 000 000	Договор продажи недвижимости, Акт приемки-передачи земельного участка
Перечислены денежные средства за приобретенный земельный участок	60	51	3 000 000	Выписка банка по расчетному счету
Земельный участок принят к учету в составе основных средств	01	08-1	3 015 000	Акт о приемке-передаче объекта основных средств
Бухгалтерские записи, связанные с продажей земельного участка
Признан прочий доход от продажи земельного участка	62	91-1	3 500 000	Акт о приемке-передаче объекта основных средств
Признан прочий расход при продаже земельного участка	91-2	01	3 015 000	Акт о приемке-передаче объекта основных средств
Получена оплата от покупателя	51	62	3 500 000	Выписка банка по расчетному счету

В апреле 2012 г. автомобиль был похищен и организация подала заявления в полицию и страховую компанию. В июне 2012 г. организацией получены копия постановления б приостановлении предварительного следствия в связи с тем, что виновное лицо не установлено, и возмещение от страховой компании в сумме 500 000 руб.

Необходимо отразить в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом «доходы минус расходы», списание автомобиля в результате хищения. При этом должно быть учтено следующее: автомобиль был застрахован от угона и полностью оплачен; автомобиль был в эксплуатации менее трех лет.

Уголовно-процессуальные нормы. Юридическое лицо признается потерпевшим при причинении вреда его имуществу. Решение о признании юридического лица потерпевшим оформляется постановлением дознавателя, следователя или суда (ч. 1 ст. 42 Уголовно-процессуального кодекса РФ — далее УПК РФ). В рассматриваемой ситуации организация подала заявление об угоне (хищении) в полицию и получила талон-уведомление о принятии заявления (п. 22 Инструкции о порядке приема, регистрации и разрешения в органах внутренних дел Российской Федерации заявлений, сообщений и иной информации о происшествиях, утвержденной Приказом МВД России от 04.05.2010 № 333).

При хищении имущества в крупном размере (п. «в» ч. 3 ст. 158 Уголовного кодекса РФ) предварительное расследование производится в форме предварительного следствия следователями органов внутренних дел Российской Федерации (ч. 2 ст. 150, п. 3 ч. 2 ст. 151 УПК РФ).

При неустановлении лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие приостанавливается и выносится постановление о приостановлении следствия. Копия постановления направляется прокурору (п. 1 ч. 1 ст. 208, ч. 2 ст. 208 УПК РФ).

Потерпевший (в данном случае — организация) вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц (п. 13 ч. 2 ст. 42 УПК РФ).

Гражданско-правовые отношения. Страхование транспортного средства осуществляется на основании договора имущественного страхования (п. 11 ст. 929 ГК РФ). Объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества) (подп. 1 п. 2 ст. 4 Закона от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»).

Автомобиль может быть застрахован от риска утраты (гибели), недостачи или повреждения (подп. 1 п. 2 ст. 929 ГК РФ). При хищении автомобиля страховая компания обязана выплатить организации страховое возмещение в размере, установленном договором страхования (п. 1 ст. 947 ГК РФ, ст. 10 Закона № 4015-1).

Бухгалтерский учет. Автомобиль является объектом основных средств. Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). В рассматриваемой ситуации организацией была начислена амортизация за три месяца эксплуатации автомобиля (с февраля по апрель 2012 г.) в размере 57 000 руб. (798 000 руб. / 42 мес. х 3 мес.) (пункты 17, 18, абз. 2, 5 п. 19, пункты 20, 21, 22 ПБУ 6/01).

Амортизация автомобиля, используемого в управленческих целях, относится к расходам по обычным видам деятельности и отражается по счету 26 «Общехозяйственные расходы» (абз. 5 п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Так как объект основных средств — автомобиль был похищен, он не способен более приносить экономические выгоды организации. Таким образом, автомобиль подлежит списанию с бухгалтерского учета на основании заявления в полицию, талона-уведомления и результатов инвентаризации (п. 29 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.2006 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Для учета выбытия объекта ОС, в том числе и в результате хищения, к счету 01 «Основные средства» может быть открыт субсчет «Выбытие объектов основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта ОС, а в кредит — сумма накопленной амортизации.

Потери по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей и т.п.) отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» (в данном случае в сумме остаточной стоимости угнанного автомобиля) в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства». Полученные суммы страховых возмещений отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76, субсчет 76-1. Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» (Инструкция по применению Плана счетов, п. 11 ПБУ 10/99).

Полученная разница между остаточной стоимостью автомобиля [741 000 руб. = 798 000 руб. — 19 000 руб. х 3 мес.)] и суммой страхового возмещения (500 000 руб.) включается в состав прочих расходов и списывается со счета 76, субсчет 76-1, в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Налогообложение при применении УСН. При применении УСН расходы на приобретение объекта ОС учитываются в порядке, определенном подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, т.е. в рассматриваемой ситуации организация должна признать стоимость автомобиля в 2012 г. в расходах в следующем порядке:

• по итогам I квартала 2012 г. — 199 500 руб. (798 000 руб. / 4);
• по итогам полугодия 2012 г. — 399 000 руб. (798 000 руб. /4x2);
• по итогам девяти месяцев 2012 г. —598 500 руб. (798 000 руб. /4x3);
• по итогам 2012 г. — 798 000 руб.

Однако автомобиль был похищен в апреле 2012 г., т.е начиная со II квартала 2012 г. он не использовался в организации. Таким образом, организация учла в составе расходов сумму в размере 199 500 руб.

Таблица 2. Журнал регистрации хозяйственных операций

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В феврале и марте 2012 г.
Начислена амортизация по ОС	26	02	19 000	Бухгалтерская справка-расчет
В апреле 2012 г.
Начислена амортизация по ОС	26	02	19 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена первоначальная стоимость выбывшего объекта ОС	01-в*	01-э*	798 000	Ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, акт о списании автотранспортных Средств
Списана амортизация по выбывшему объекту ОС (19 000 х 3)	02	01-в*	57 000	Ведомость результатов, выявленных инвентаризацией,акт о списании автотранспортных средств
Списана остаточная стоимость выбывшего объектаОС (798 000 - 57 000)	76-1	01-в*	741 000	Ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, акт о списании автотранспортных средств
В июне 2012 г.
Получено страховое возмещение	51	76-1	500 000	Выписка банка порасчетному счету
Признан прочий расход в сумме недостачи, образовавшейся в результате хищения объекта ОС (741 000 — 500 000)	91-2	76-1	241 000	Копия постановления о приостановлении предварительного следствия

* В таблице использованы следующие обозначения аналитических счетов:
01-э «Основные средства в эксплуатации»; 01-в «Выбытие объектов основных средств».

Согласно абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в случае реализации объекта ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования этим ОС с момента его учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. В данном случае до момента хищения автомобиль использовался менее трех лет, но, учитывая, что при хищении ОС отсутствует факт его реализации (передачи), организация не должна применять норму абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ о востановлении ранее правомерно учтенных расходов на приобретение этого ОС (Письмо ФНС России по г. Москве от 01.12.2005 № 18-11/3/88107).

Сумма же страхового возмещения включается в состав внереализационных доходов на дату ее получения от страховой компании.

Анализ рассматриваемой ситуации систематизирован в таблице 2.

Литература

1. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «Об аудиторской деятельности».

2. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 28.12.2013) «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2014).

3. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

4. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 17.05.2005 № 21-18/182 «О проведении внутреннего аудита сотрудником организации»; отдельные статьи, связанные с применением новой редакции Международного стандарта аудита № 610 «Использование результатов работы внутренних аудиторов».