Формирование консолидированной финансовой отчетности в формате МСФО

Соколова Т.А.,
кандидат экономических наук,
Бородин О.С.,
Санкт-Петербургский Государственный экономический университет
Бухгалтерский учет
№7 июнь 2014

Рассмотрено влияние способов создания бизнеса на методику формирования консолидированной отчетности групп компаний в формате МСФО

Неотъемлемой частью развития национальной системы бухгалтерского учета на современном этапе развития экономики является применение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Отметим, что принципы и правила, рекомендованные международными стандартами, позволяют получить наиболее адекватную действительности финансовую информацию о состоянии компании и о финансовых результатах ее деятельности.

Введенные в действие на территории Российской Федерации МСФО содержат ряд методик проведения консолидации отчетности группами компаний.

В настоящее время крупные российские компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж, формируют консолидированную отчетность группы на основе стандартов МСФО. К стандартам, регулирующим вопросы консолидации, в первую очередь, относятся: МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"; МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность"; МСФО (LAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия"; МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" и др.

В зависимости от специфических особенностей бизнеса при консолидации отчетности могут быть применены следующие стандарты:

• МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты";
• МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике";
• МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" и др.

Выбор метода консолидации отчетности зависит от способа создания бизнеса или степени контроля — это могут быть дочерние ассоциированные компании или же компании, в которые вложены инвестиции, не дающие права контроля.

Процесс консолидации отчетности включает следующие основные этапы:

• подготовку отчетности каждой организацией, входящей в группу;
• проведение необходимых корректировок;
• подготовку и представление консолидированной отчетности группы.

Консолидированная отчетность включает в себя показатели отчетности головной организации (материнской) и всех дочерних компаний в случае, если материнская компания:

• имеет более 50 % голосующих акций АО или 50 % уставного капитала ООО;
• влияет на решения, принимаемые дочерней организацией, в соответствии с заключенными двухсторонними договорами;
• имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Формирование консолидированной отчетности в зависимых обществах или ассоциированных компаниях имеет свои особенности. Данные о зависимом обществе включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20 % голосующих акций АО или более 20 % уставного капитала ООО.

Рассматривая практические вопросы консолидации отчетности, необходимо учитывать, что в состав статей актива и пассива баланса группы компаний не включается ряд показателей.

Представим перечень статей, сформированных в бухгалтерском балансе каждой отдельной организации, входящей в группу, которые не включаются в консолидацию:

• финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ;
• показатели дебиторской и кредиторской задолженности внутри группы, между материнской компанией и дочерними обществами и между дочерними обществами;
• полученная прибыль от операций внутри группы, между материнской организацией и дочерними предприятиями, включенная в балансовую стоимость имущества головной организации или дочерних обществ;
• сумма дивидендов, выплачиваемых дочерними обществами головной организации и другим дочерним обществам;
• части активов и пассивов дочерних обществ, не относящиеся к деятельности группы.

Одновременно следует раскрыть состав статей консолидированного отчета о финансовых результатах группы компаний. В состав консолидированных статей данного отчета не включаются:

• выручка по внутрифирменному обороту, т. е. от реализации продукции (работ, услуг) материнской компанией дочерним обществам или от реализации между дочерними обществами;
• дивиденды, выплачиваемые участникам группы;
• иные доходы и расходы по операциям внутри группы;
• финансовый результат дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы.

Основа консолидации отчетности

В основе консолидации заложен принцип контроля. Когда материнская организация владеет более чем половиной голосующих прав дочерней компании, консолидация проводится методом покупки. Формирование показателей консолидированной отчетности осуществляется на основе IAS 27, IFRS 3 и SIC 12.

Если доля в собственности инвестируемой компании составляет от 20 до 50 %, такая компания называется ассоциированной, ее отчетность включается в состав консолидированной по методу долевого участия, что соответствует требованиям IAS 28. Если доля составляет менее 20 %, инвестиции материнской организации учитываются по фактическим затратам в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Метод покупки (приобретения)

Метод покупки (purchase method) — это единственный метод, который используется во всех случаях, когда одна компания приобретает другую. Правила учета раскрываются в IFRS 3.

Справедливая стоимость инвестиций материнской компании в дочернюю сравнивается с долей справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов дочерней компании на дату приобретения. Если инвестиции превышают долю чистых активов, то разница рассматривается как покупка нематериальных активов (гудвил).

Положительные приобретенные нематериальные активы возникают, когда инвестиции превышают сумму чистых активов и должны быть признаны в качестве актива без амортизации. Однако они должны пройти тест на снижение стоимости активов в соответствии с IAS 36. Эти тесты проводятся ежегодно или чаще, если обстоятельства указывают на то, что стоимость нематериального актива может быть снижена. В этом случае убыток от обесценения активов не может быть изменен в последующих периодах, что исключает манипуляции в исчислении прибыли отчетного периода.

При покупке (приобретении) материнская компания не всегда платит больше, чем по справедливой стоимости идентифицированных чистых активов. Если она платит меньше, то возникают отрицательные нематериальные активы, которые формируются, когда справедливая стоимость чистых активов превышает сумму инвестиций. Такая ситуация может возникнуть, если:

• допущены ошибки в расчете справедливой стоимости идентифицируемых активах приобретаемой компании (пассивах или условных обязательствах);
• приняты во внимание будущие расходы, такие как потери;
• имела место покупка по предложению.

Если появляются отрицательные нематериальные активы, IFRS 3 рекомендует материнской компании пересмотреть показатель справедливой стоимости, чтобы убедиться, что активы не завышены, а пассивы не занижены. Если же при проверке ошибок в оценке не обнаружено, то полученные отрицательные нематериальные активы учитываются непосредственно в отчете о совокупном доходе.

Практическая реализация метода покупки предполагает:

• определение стоимости приобретения дочернего общества;
• определение и отражение в консолидированной отчетности гудвила (нематериального актива);
• расчет доли материнской компании в собственном капитале дочернего общества и ее оценку по цене приобретения;
• отражение в консолидированной отчетности доли меньшинства.

Стоимость приобретения дочернего общества складывается из суммы понесенных затрат, таких как: договорная стоимость, стоимость консультационных и нотариальных услуг, регистрационных сборов, затрат интеграции общества в структуру группы и др. Когда общество приобретается "за долги" (материнская компания принимает на себя его кредиторскую задолженность), стоимость приобретения равна сумме выплат кредиторам.

Акции других компаний могут быть приобретены за наличные денежные средства или путем обмена акций. В первом случае денежные средства переводятся в иной актив — "Инвестиции в дочернюю компанию". Если же имеет место обмен акций, то произойдет увеличение акционерного капитала и, возможно, увеличение номинальной стоимости акций приобретенной компании, а не уменьшение денежных средств. Покупная цена может состоять из денежных средств, акций, а также каких-либо других активов.

Доля меньшинства

Материнской компании не нужно покупать все акции (или доли) другой компании, чтобы получить контроль. Владельцы оставшихся акций (долей) совместно представляют так называемую долю меньшинства. Они являются совладельцами дочерних компаний. В таком случае материнская компания не владеет всеми чистыми активами приобретаемой компании, но контролирует их. Одна из целей подготовки групповых счетов — это показать эффективность управления менеджеров материнской компанией.

Таким образом, все чистые активы дочерней компании включаются в групповой отчет о финансовом состоянии, и доля меньшинства будет отмечена как частично финансирующая эти активы.

В IFRS 3 рекомендованы два различных метода учета доли меньшинства в отчете о финансовом состоянии:

метод 1 требует, чтобы доля меньшинства рассчитывалась как пропорциональная доля чистых активов дочерней компании на дату приобретения плюс соответствующие доли изменения после приобретения чистых активов приобретаемой дочерней компании. Практический эффект от этого метода в том, что на каждую отчетную дату доля меньшинства определяется как доля чистых активов дочерней компании;

метод 2 требует, чтобы доля меньшинства рассчитывалась по справедливой стоимости на дату приобретения, а также соответствующей доле чистых активов дочерней компании после приобретения. Практический эффект от этого метода заключается в том, что на каждую отчетную дату доля меньшинства определяется как доля чистых активов дочерней компании плюс нематериальные активы, которые были отнесены в долю меньшинства.

Одним из способов создания бизнеса является слияние — это реорганизация юридических лиц, при которой права и обязанности каждого из них переходят ко вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При слиянии появляется новое юридическое лицо, при этом прежние юридические лица полностью утрачивают свое самостоятельное существование, в данном случае формируется отчетность нового юридического лица.

Поглощение - организация берет под свой контроль другую организацию и управление ею с приобретением абсолютного или частичного права собственности на нее. Поглощение, как правило, осуществляется путем скупки всех акций организации на фондовой бирже.

Практика консолидации финансовой отчетности

Рассмотрим принципы консолидации отчетности в формате МСФО на примерах.¹

¹ Принципы консолидации отчетности в формате МСФО раскрываются на основе методических материалов, представленных в пособии авторов Bawy Elliot и Jamie Elliot в переводе О.С. Бородина и практических материалов Агропромышленной группы компаний.

По методу приобретения основная консолидация выполняется за счет компенсации стоимости переоцененных активов дочерних компаний на дату покупки. Активы, пассивы и условные обязательства рассчитываются по справедливой стоимости. Любые положительные разницы признаются как нематериальные активы. Отрицательные разницы сразу признаются в составе прибыли или убытка после их перепроверки. По материалам агропромышленной группы компаний "OSF" проиллюстрируем порядок формирования гудвила (пример 2).

В следующем отчетном периоде работы группы проводилось тестирование на обесценение гудвила в соответствии с IAS 36, в результате был выявлен убыток и его сумма сведена к нулю. В результате тестирования на обесценение в консолидированном отчете о финансовом положении группы за следующий год после приобретения статья "Гудвил" отсутствует.

Рассмотрим метод формирования консолидированной отчетности, характерной для российских компаний, когда в соответствии с российским законодательством инвестирование материнской компании в капитал дочернего общества составляет менее 100 % (отличие от метода, представленого в примере 1).

В этом случае возникает доля меньшинства, т. е. сторонних учредителей (акционеров), которая отражается отдельно от капитала группы по статье "Доля меньшинства". Расчетный показатель "Доля меньшинства" отражается: в консолидированном балансе отдельной строкой после раздела "Капитал и резервы", в консолидированном отчете о финансовых результатах — перед статьей "Чистая прибыль (убыток) отчетного года".

"Доля меньшинства" включает две составляющие:

• часть акционерного капитала (уставный капитал);
• другие источники собственного капитала: добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль дочернего общества, соответствующая участию в нем сторонних учредителей (акционеров).

При формировании показателей консолидированного баланса в этом случае:

• рассчитывается доля меньшинства в собственном капитале дочернего общества;
• выполняется элиминирование инвестиций материнской компании в уставный капитал дочернего общества (в установленной сумме), поэтому в консолидированном балансе отражается акционерный (уставный).
• капитал, равный уставному капиталу материнской компании;
• рассчитывается доля группы в собственном капитале дочерней компании по каждому источнику: уставный капитал; добавочный капитал; резервный капитал; нераспределенная прибыль дочернего общества.

Процедуру формирования консолидированной отчетности с выделением доли меньшинства рассмотрим на примере 3.

Расчетный показатель доли меньшинства в консолидированном балансе группы компаний отражается по строке после третьего раздела пассива баланса "Капитал и резервы", в консолидированном "Отчете о финансовых результатах" — перед строкой "Чистая прибыль (убыток) отчетного года".

В настоящее время в российском законодательстве отсутствуют методические разработки по вопросам консолидации отчетности, которые учитывали бы все многообразие правовых форм создания бизнеса и объединения компаний.

Проведенное исследование законодательной базы и выполненные практические расчеты в области формирования консолидированной отчетности группы компаний позволили сформулировать основные проблемы. В первую очередь необходимо отметить зарегламентированность учетной системы, отсутствие широты взгляда российских бухгалтеров, работающих с российскими стандартами бухгалтерского и налогового учета, на те или иные факты хозяйственной деятельности компании.

Следующая проблема российского законодательства, затрудняющая процесс консолидации отчетности, — это приоритет юридической формы над экономическим содержанием. И, решая вопрос трансформации отчетности, от специалиста требуется профессиональный глубокий подход к экономической составляющей бизнеса группы компаний, чтобы в консолидированной отчетности правильно отразить расхода и дохода предприятия, собственный капитал и другие показатели в соответствии с их экономической сущностью, что является основополагающим фактором международных стандартов.

Немаловажный фактор, вызывающий трудности формирования консолидированной отчетности, — недостаточное количество квалифицированных специалистов, работающих как по российским, так и международным стандартам.

Для оптимизации указанных проблем при формировании консолидированной отчетности компании необходимо привлекать специалистов и консультантов аудиторских фирм, имеющих достаточный опыт трансформации российской отчетности по правилам международных стандартов. В дальнейшем необходимо обучать собственных специалистов в области формирования консолидированной отчетности в формате МСФО.

В целом исследование показало, что подходы к формированию статей в консолидированной отчетности, составленной по российским и международным стандартам, не противоречат друг другу, но есть ряд сложных и неоднозначных вопросов, не прописанных в российском законодательстве. Поэтому консолидированная отчетность групп компаний, составленная по принципам МСФО, является более полной, достоверной и понятной для всех заинтересованных пользователей

Литература

1. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.10 № 208-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 2010. № 31. Ст. 4177.

2. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.11 № 160-н // Справочно-правовая система "Консультант Плюс": [Электронный ресурс] / Компания "Консультант Плюс".

3. Bawy Elliot, Jamie Elliot. Financial accounting and reporting (14 th etition)/ Pedyson Education Limitet. Edinburg Gate Harlow. Essex CM20 2JE - England, 2011. - 929.