Предпроверочный анализ как инструмент прогнозирования выездной налоговой проверки учреждений УИС и его совершенствование

Масальская Марина Викторовна,
кандидат экономических наук, доцент
кафедры бухгалтерского учета,
анализа, финансов и налогообложения,
Академия ФСИН России, г. Рязань, Россия
Мишанова Елена Владимировна,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета,
анализа, финансов и налогообложения,
Академия ФСИН России, г. Рязань, Россия
Рожкова Наталья Викторовна,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета,
анализа, финансов и налогообложения,
Академия ФСИН России, г. Рязань, Россия
Финансы: Теория и Практика
№2 2017

Полнота и своевременность уплаты налогов и сборов, а также иных обязательных платежей является необходимым условием формирования доходной части бюджетов всех уровней бюджетной системы страны. Таким образом, на органы, осуществляющие контроль за правильностью исчисления и полнотой перечисления налоговых платежей, возлагается сложнейшая задача по обеспечению эффективной организации всех форм налогового контроля, наиболее результативной из которых является выездная налоговая проверка. В процессе ее проведения на должностных лиц налоговых органов ложится значительный объем работы по всестороннему анализу финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, выявлению «проблемных» мест, доначислению налоговых платежей, расчету пени и штрафных санкций, оформлению результатов проверки. Для всех этих мероприятий требуется огромное количество времени, а оно, как известно, ограничено налоговым законодательством. Так, согласно п. 6 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев, а в исключительных случаях — шести месяцев. Исчисление срока начинается со дня вынесения решения о назначении проверки и заканчивается днем составления справки о ее проведении. Более того, сначала выносится решение, а потом об этом уведомляют налогоплательщика [1]. Данный факт заметно урезает сроки реальной проверки с учетом времени на вручение решения о проведении проверки, требования о предоставлении документов, а также времени представления документов налогоплательщиком. То есть фактический срок осуществления контрольных мероприятий уменьшается как минимум на 25%.

В соответствии с НК РФ выездная налоговая проверка может проводиться как по одному, так и по нескольким налогам (п. 3 ст. 89 НК РФ), поэтому различают тематическую и комплексную налоговую проверку. На тематическую проверку, разумеется, затрачивается меньше времени, поэтому при ее проведении можно сократить время примерно на 30-50, но «потерять» возможные доначисления на 10-15%. Эти потери можно компенсировать, проведя 2-3 тематические проверки вместо 1-2 комплексных. При таком подходе, с одной стороны, увеличивается степень охвата налогоплательщиков, а с другой — при стихийной замене комплексных проверок тематическими ослабляется контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов, которые не являются основными [2]. Поэтому данную тенденцию нельзя рассматривать как положительную.

В связи с этим повышается роль всестороннего мониторинга различных сфер финансово-хозяйственной деятельности с целью выявления налогоплательщиков с максимальным уровнем налоговых рисков и включения их в план выездных налоговых проверок. Таким образом, в ходе предпроверочного анализа должен быть разработан определенный комплекс мероприятий (предварительная программа) по каждой организации с учетом специфики деятельности, что позволяет сэкономить силы и время при непосредственном проведении проверки [3, с. 35].

Несмотря на повышение эффективности государственного налогового контроля, предпроверочный анализ имеет свои недостатки, основным из которых является недостаточная урегулированность процедур, связанных с его проведением как в налоговом законодательстве, так и в инструктивных документах ФНС России, отсутствие единых требований к его организации и непроработанность соответствующего методического аппарата, а также относительно низкий уровень исследования настоящей проблематики в научной литературе [4].

Кроме того, многие арбитражные суды не признают предпроверочный анализ в качестве мероприятий налогового контроля. Например, ФАС Центрального федерального округа указал на отсутствие оснований полагать, что проведение налоговым органом «предпроверочного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика», осуществляемого согласно внутренним документам налоговых органов, следует квалифицировать в качестве мероприятий налогового контроля. Вследствие чего в ходе предпроверочного анализа возникают проблемы с получением информации о налогоплательщике, что сказывается на качестве работы налоговых органов [5].

Выездные налоговые проверки планируются на основании оценки налоговых рисков с учетом требований Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, позволяющих выявлять нарушения законодательства о налогах и сборах и определять необходимый комплекс мероприятий [6]. По нашему мнению, установленный перечень критериев нуждается в существенной доработке в целях устранения возможной неоднозначности их трактовки и совершенствования информационного ресурса «ВНП-отбор».

Несмотря на обширный перечень предоставляемых льгот, у учреждений УИС имеются налоговые обязательства, наиболее значимыми из которых являются налог на добавленную стоимость и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Таким образом, для них наиболее значимыми критериями с высокой степенью вероятности инициирования выездной проверки являются:

1. Низкая налоговая нагрузка. В расчете налоговой нагрузки учитываются все налоги, начисленные как в качестве налогоплательщика, так и в качестве налогового агента, в том числе НДФЛ. Суммы страховых взносов в расчете не участвуют (письмо ФНС от 22.03.2013 № ЕД-3-3/1026@). Однако с 2017 г. данный вид платежей будет учтен в расчете в связи с вступлением в силу с 1 января 2017 г. главы 34 Налогового кодекса Российской Федерации «Страховые взносы».

ФНС России определяет средние показатели налоговой нагрузки ежегодно и должна публиковать их до 5 мая на своем официальном сайте.

Динамика налоговой нагрузки по отраслям, традиционно присутствующим в производственной деятельности подразделений УИС, представлена в табл. 1¹.

¹ URL: http://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conceptionvnp/.

Таблица 1. Средняя налоговая нагрузка по отдельным видам деятельности в УИС

Налоговую нагрузку организации ИФНС признает низкой, если ее значение меньше средних показателей по соответствующей отрасли.

2. Также важным критерием для подразделений УИС, расчет которого производится по видам деятельности, выступает:

• рентабельность активов, определяемая как частное от деления прибыли (убытка) до налогообложения и суммарной стоимости активов;
• рентабельность продаж, представляющая собой отношение суммы прибыли (убытка) от продаж к себестоимости продаж (с учетом коммерческих и управленческих расходов), выраженное в процентах.

Значения этих показателей по отдельным видам деятельности нашли свое отражение в табл. 2².

² URL: http://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conceptionvnp/.

Таблица 2. Рентабельность активов и продаж по отдельным видам деятельности

Наибольший уровень рентабельности продаж наблюдается по металлообработке, при этом его значение имеет тенденцию к росту с 9,9% в 2013 г. до 22,4% по итогам 2015 г., в отличие от рентабельности активов, которая по данному виду деятельности сокращается.

Швейное производство характеризуется ростом уровня рентабельности продаж, а также рентабельности активов. В отношении деревообрабатывающего производства наблюдается замедление темпов роста рентабельности продаж, а рентабельность активов имеет в 2014-2015 гг. отрицательное значение.

Уровень показателей рентабельности ниже представленных значений увеличивает риск инициирования выездной налоговой проверки [7].

1. Выплата заработной платы ниже среднеотраслевого уровня в регионе, узнать уровень которой можно на официальном сайте территориального органа Росстата соответствующего региона либо на сайте регионального управления ФНС России. Для сравнения, динамика средней месячной заработной платы по отдельным регионам представлена в табл. 3³.

³ URL: http://www.gks.ru/bgd/regl/b15_14p/Main.htm.

Таблица 3. Средняя месячная заработная плата по отдельным регионам

Этот критерий не выдерживается практически во всех учреждениях УИС, поскольку средняя заработная плата лиц, отбывающих наказание в виде лишения свободы, находится на очень низком уровне и не превышает минимального размера оплаты труда (МРОТ), который с 1 июля 2016 г. составляет 7500 руб. В то же время средняя заработная плата по отдельным регионам значительно выше.

Таким образом, проведение всестороннего анализа финансово-хозяйственной деятельности подразделений УИС призвано помочь выявлению «проблемных» мест налогоплательщика. Если деятельность подразделения соответствует указанным выше критериям, то это не обязательно приведет к включению налогоплательщика в план выездных проверок. Однако своевременное реагирование финансово-аналитических служб подразделений УИС на происходящие изменения с максимизацией уровня налогового риска поможет избежать неблагоприятных налоговых последствий.

Кроме того, для успешной борьбы с налоговыми правонарушениями нужна совершенная правовая база и техническое оснащение. Предпроверочный анализ создает максимально благоприятные условия для эффективного проведения выездной налоговой проверки, поэтому целесообразность деятельности отдела предпроверочного анализа и истребования документов не вызывает сомнений. А повысить его результативность возможно внесением изменений в налоговое законодательство.

Анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика — это мероприятие налогового контроля, которое реализуется до вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки. Именно от него напрямую зависит включение налогоплательщика в план выездных налоговых проверок. Несмотря на то что работа в данном направлении проводится налоговыми органами еще с 2007 г., в Налоговом кодексе Российской Федерации такая форма налогового контроля, как предпроверочный анализ не прописана и не регламентирована ни одним подзаконным актом.

В этой связи с целью устранения противоречий во время судебных споров необходимо предпроверочный анализ закрепить на законодательном уровне для признания действий сотрудников ФНС России при планировании выездных налоговых проверок правомерными и направленными на повышение результативности проводимых выездных налоговых проверок, а не на создание неудобств налогоплательщикам проведением необоснованных мероприятий. Также следует проработать и систематизировать соответствующий методический аппарат [8].

Одним из приоритетных направлений предпроверочного анализа должно стать использование косвенных методов определения налоговой базы и сравнение ее с величиной, указанной налогоплательщиком в представленной налоговой декларации. Такой метод широко распространен во многих западных странах и активно используется.

Особенно интересно рассмотреть применение косвенного метода при исчислении налогооблагаемой базы в Германии. Данный опыт основывается на документах, большая часть из которых не связана напрямую с целями налогообложения. Наиболее распространенными из них являются:

• метод общего сопоставления имущества: имущественного прироста, личного и производственного потребления с доходами, продекларированными за отчетный месяц. Если обнаруживается прирост имущества, источники которого не подтверждаются достоверными данными, то налоговые органы делают вывод о сокрытии доходов;
• метод сопоставления доходов при помощи учета денежного оборота (является разновидностью предыдущего метода): основан на сопоставлении израсходованных денежных средств с денежными средствами, остающимися у налогоплательщика после обложения налогами. Превышение первого показателя дает налоговым органам основание полагать, что налогоплательщик занизил свои доходы на сумму разницы;
• метод, который основан на анализе производственных запасов: сопоставляется объем продаж, отраженный в отчетности с затратами на производство.

В странах Западной Европы особое внимание уделяется автоматизации и виртуализации процессов налогового контроля. Например, в Германии, Франции, Швеции во время проверки сотрудники налоговых органов имеют право доступа к электронным базам данных бухгалтерского и налогового учета проверяемых налогоплательщиков, а в Норвегии и Швеции — при проверке любых деклараций.

Конечно, применение такого опыта в России помогло бы в разы снизить бумажный документооборот и соответственно затраты государства на проведение проверки (особенно актуально сейчас во время политического и экономического кризиса), сократить время, а значит, повысить результативность проверки. Однако для современной российской действительности эти методы вряд ли применимы.

Вместе с тем вполне целесообразным представляется внесение изменений в методику отбора налогоплательщиков в виде дополнительных критериев, не зависящих от вида осуществляемой хозяйственной деятельности. К ним можно отнести:

• неоднократное представление уточненных налоговых деклараций, в которых сумма скорректированных налогов меньше суммы налога, заявленного ранее;
• представление деклараций (по налогу на прибыль, по упрощенной системе налогообложения), в которых при определении налоговой базы расходная часть составляет 95% и более на протяжении нескольких налоговых периодов;
• неоднократная реорганизация налогоплательщика;
• грубые нарушения налогового законодательства, выявленные последней выездной налоговой проверкой.

Многообразие критериев вызывает необходимость их группировки.

1. В первую группу должны войти критерии, имеющие числовое выражение в абсолютных и относительных величинах с установленными средними значениями показателей по видам экономической деятельности. Эталонными могут стать показатели, публикуемые ФНС России и ФСГС России по видам экономической деятельности (рентабельность, налоговая нагрузка, средняя зарплата) [9].
2. Ко второй группе следует отнести критерии с пороговым числовым значением. За основу можно взять усредненный показатель доли налоговых вычетов по НДС и НДФЛ (в части профессионального налогового вычета).
3. Третью группу составят критерии, рассчитываемые на основании данных налоговой и бухгалтерской отчетности (убытки, приближение к максимально допустимым значениям по специальным налоговым режимам, превышение темпа роста расходов над доходами и т.д.).
4. Четвертая группа критериев должна учитывать определенные признаки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (частая реорганизация, миграция, непредставление пояснений по расхождениям, ведение финансово-хозяйственной деятельности с риском).

Данная классификация критериев должна обеспечивать четкое определение места каждого критерия в их общей системе.

Таким образом, наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщика для проведения выездной налоговой проверки является необходимым для рациональной организации налогового контроля, а в условиях загруженности сотрудников отделов выездных проверок обеспечит максимальную результативность проверок.

С другой стороны, метод точечного отбора имеет существенный недостаток. Проверяя только тех налогоплательщиков, у которых суммы доначислений оказываются максимальными, автоматически отсеиваются налогоплательщики, которых можно отнести к разряду добропорядочных в аспекте совершения ими налогового правонарушения. Поэтому внедрение в практику случайных проверок позволит уравнять всех налогоплательщиков. Вероятность стать объектом налоговой проверки будет одинаковой.

Конечно, случайные проверки тоже имеют свои плюсы и минусы. Плюс — это психологическое состояние налогоплательщика. Осознание им того, что даже при наличии положительной оценки его деятельности полностью проверку исключить нельзя. Минус — гораздо меньшие доначисления. Затраты на проведение проверки окажутся больше, чем доначисления в бюджет по результатам проведенной проверки.

Также очевидно, что совершенствование процесса предпроверочного анализа невозможно без совершенствования информационных технологий, позволяющих полностью автоматизировать процесс отбора налогоплательщиков.

Таким образом, одним из перспективных направлений совершенствования и развития мероприятий налогового контроля являются:

• во-первых, внесение в налоговое законодательство изменений, касающихся уточнения и конкретизации критериев отбора налогоплательщиков при проведении предпроверочного анализа;
• во-вторых, разработка принципиально новых подходов к обмену информацией между налоговыми органами и налогоплательщиками, а также между налоговыми органами и другими государственными структурами. В основе данного направления должны быть положены современные информационные технологии, позволяющие значительно упростить и повысить эффективность налогового контроля.

ЛИТЕРАТУРА

1. Масальская М.В. Оценка эффективности и совершенствование действующей системы предпроверочного анализа // European Social Science Journal (Европейский журнал социальных наук). 2016. № 11. С. 58-64.

2. Вишневский В.П., Гончаренко Л.И., Гурнак А.В. Эволюция налоговых институтов и проблемы перехода к экономическому росту // Terra Economicus. 2016. Т. 14. № 4. С. 14-30.

3. Гончаренко Л.И., Малис Н.И. Некоторые аспекты совершенствования налоговой политики России в кризисных экономических условиях // Казанский экономический вестник. 2015. № 1 (15). С. 5-11.

4. Кирина Л.С., Ордынская Е.В. Организация и методика налоговых проверок: учебник, практикум. М.: Профессиональное образование, 2016.

5. Никулина Е.В. Как улучшить планирование выездных налоговых проверок. Информационно-аналитический портал «Предпринимательство и право». 22.01.2015. URL: http://lexandbusiness.ru.

6. Федотова М.А., Шаров В Ф., Гончаренко Л.И., Солянникова С.П. Бюджетно-налоговая политика: как выполнить социальные обязательства, не убив бизнес? // Сборник научных статей II Международного пенитенциарного форума Финансового университета. 2016. С. 26-58.

7. Воронов А.А. Мониторинг как перспективная форма налогового контроля // Вестник финансового университета. 2016. № 2. С. 145-150.

8. Маленкова Л.А., Кузьмина И.А. Методология оценки эффективности финансово-хозяйственной деятельности подразделений УИС. // Научное обозрение. Серия 1. Экономика и право. 2014. № 4. С. 45-48.

9. Цветков В.А. Пять проблем экономической безопасности и экономического роста в современной России // Вестник финансового университета. 2016. № 2. С. 6-16.