Бухгалтерский учет и анализ расходов организации

С.М. Бычкова
Канд. экон. наук
СПбГАУ
Д.Г. Бадмаева
СПбГАУ
Известия Санкт-Петербургского государственного аграрного университета
2014

Процесс управления коммерческими предприятиями в условиях рыночной экономики значительно усложняется. Современному руководителю ежедневно требуется оперативная и объективная информация о фактически понесенных и планируемых расходах, их составе и структуре; о влиянии расходов на формирование прибыли организации.

Расходы выступают одним из важнейших элементов бухгалтерской финансовой отчетности. Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.) [1].

По мнению Н.П. Кондракова, затраты - это стоимость ресурсов, использованных на определенные цели. Затраты определяются в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов и обязательно соотносятся с конкретными целями и задачами. В отличие от затрат, понятие «расходы» предусматривает ограничение по цели использования ресурсов [2].

В российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) критерии определения расходов в целом соответствуют международным положениям (табл. 1).

Таблица 1. Сравнительная характеристика расходов в МСФО и РСБУ

Концептуальные основы МСФО [3]	ПБУ 10/99 «Расходы организации» [4]
Определение понятия
Расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме выбытия или «истощения» активов или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением между участниками капитала	Расходы организации - это уменьшение экономических выгод вследствие выбытия активов и (или) возникновения обязательств, что приводит к уменьшению капитала организации
Условия признания
- надежность оценки - признание расходов одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения в активах; - наличие непосредственной взаимосвязи между понесенными затратами и получением определенных статей доходов; в отдельных случаях - на основании систематического и рационального распределения; - отсутствие будущих экономических выгод; - возникновение обязательств без признания актива	- расход произведен на основе конкретного договора, в соответствии с законодательными и нормативными актами, обычаями делового оборота; - сумма расхода четко определяется; - есть уверенность, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод организации
Группировка
Расходы, которые возникают в ходе обычной деятельности (себестоимость продаж, заработная плата, амортизация) и убытки (прочие статьи, которые удовлетворяют определению расходов и могут возникать как в ходе обычной деятельности организации, так и без отношения к ней)	В В зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на: 1) расходы по обычным видам деятельности; 2) прочие расходы
Форма отчетности
Отчет о прибылях и убытках	Отчет о финансовых результатах
Отражение в отчете по методу:
1) «по характеру затрат» - объединение расходов в составе прибыли или убытка в соответствии с их характером (амортизация, закупка материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и др.); 2) «по функции затрат» - классификация расходов в соответствии с их функцией в качестве составной части себестоимости продаж, затрат на сбыт или административную деятельность	«по функции затрат» - расходы классифицируются на: - себестоимость продаж; - коммерческие расходы; - управленческие расходы; - проценты к уплате; - прочие расходы; - текущий налог на прибыль

Основное отличие правил учета и отражения расходов в отчетности состоит в императивности российских стандартов, в соответствии с которым российские организации лишены права выбора метода формирования расходов в отчетной форме. p>

При выборе метода формирования отчета о прибылях и убытках в международной практике стандарты требуют ориентироваться на наиболее уместный и надежный способ представления информации.

Отметим также, что в российских стандартах имеется указание на необходимость отражения расходов организации в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах по пяти экономическим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

В международной практике затраты на оплату труда и взносы на социальное обеспечение представляют собой вознаграждение работникам и регулируются МСФО 19.

Считаем необходимым заметить, что при группировке расходов в международных стандартах понятие «себестоимость продаж» указывается отдельно от заработной платы и амортизации [3].

В соответствии с ПБУ 10/99, себестоимость проданной продукции (работ, услуг) формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих остатков. Под себестоимостью продукции, работ и услуг понимаются выраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов: основных средств, сырья, материалов, топлива и энергии, труда, используемых непосредственно в процессе изготовления продукции и выполнения работ, а также для сохранения и улучшения условий производства и его совершенствования [5].

В налоговом кодексе РФ указаны требования к признанию расходов: 1) обоснованности -экономически оправданные затраты, оцененные в денежной форме; 2) документального подтверждения - оформление документами в соответствии с законодательством, либо документами в соответствии с обычаями делового оборота; 3) экономической целесообразности - осуществление для деятельности, направленной на получение дохода [6].

При этом расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (материальные, на оплату труда, амортизация, прочие), и внереализационные расходы.

Наличие законодательных положений ведения налогового учета выдвигает особые требования, в первую очередь, к организации учета расходов компании. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, применяемая в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций в течение отчетного периода [6].

В налоговом учете расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые затраты (материальные, на оплату труда, амортизация), определяемые организацией самостоятельно, и косвенные.

Анализ положений бухгалтерского и налогового учета расходов организации показывает в целом идентичность учетных подходов к отражению фактов хозяйственной жизни в данной области. Тем не менее следует отметить существенные особенности налогового учета расходов при использовании нелинейного метода амортизации амортизируемого имущества, осуществлении ремонта основных средств, признании оценочных обязательств.

Отметим также, что методы списания в налоговом учете сырья и материалов, за исключением способа ЛИФО, идентичны способам списания в бухгалтерском учете материально-производственных запасов. Однако ПБУ 5/01 рассматривает материально-производственные запасы значительно шире сырья и материалов.

Необходимо также отметить, что в налоговом учете часть расходов для целей налогообложения учитывается не полностью или включается в состав расходов в особом порядке. К таковым относятся расходы на уплату процентов по заемным обязательствам; рекламные, представительские расходы; расходы на капитальные вложения; компенсация за использование легковых автомашин для служебных целей; расходы на НИОКР; выплаты работникам, включаемым в оплату труда, и др.

В современных условиях одной из основных предпосылок генерирования прибыли в результате операционной деятельности выступает организация и эффективность использования трудовых ресурсов на предприятии. Отсутствие на законодательном уровне положения о регулировании учета оплаты труда и организации учетных процедур является существенным недостатком в бухгалтерском законодательстве. Грамотный и должный уровень учета расчетов с персоналом, использование системы материального стимулирования и поощрения, в том числе за конечные финансовые результаты хозяйственной деятельности, способны обеспечить реализацию материальной заинтересованности работников в результатах труда и, соответственно, устойчивое повышение как их личных доходов, так и доходов организации в целом. В нашей стране размеры заработной платы являются одними из самых невысоких в сравнении с оплатой труда в международной практике, что приводит к низкой платежеспособности населения, росту социальных проблем в обществе. Решение этих проблем отчасти лежит и в сфере бухгалтерских аспектов.

Расходы на оплату труда выступают одним из важнейших экономических элементов затрат, и объективная необходимость на данном этапе полного законодательного освещения круга вопросов, связанных с организацией учета вознаграждений труда работников, является актуальной задачей реформирования бухгалтерского учета.

В налоговом кодексе РФ статья 255 посвящена вопросам учета расходов на оплату труда для целей налогообложения. В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства

РФ, трудовыми и коллективными договорами. И далее выделено - начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты.

На практике нередки случаи, когда отдельные виды премий, выплачиваемые из чистой прибыли в качестве вознаграждения по итогам работы и не прописанные в трудовом (коллективном) договоре, инспекторы ФНС РФ в ходе выездной налоговой проверки отказываются принимать в качестве налогооблагаемых расходов. С учетом наличия в российской экономике множества средних и мелких организаций, в которых отсутствует понятие «коллективный договор», нет разработанной системы премирования, данные требования представителей ФНС РФ обоснованы с точки зрения налогового законодательства.

Система премирования является одним из инструментов мотивации работников и должна учитывать не только производственные, но и финансовые результаты деятельности компании. Для сравнения: в МСФО вознаграждения работникам включают прибыли и премии, если они подлежат выплате в течение 12 месяцев после окончания периода. Другими словами, любые виды премий, финансируемые в виде отчислений от чистой прибыли в фонд экономического стимулирования и потребления, включаются в состав расходов компании.

В положение о бухгалтерском учете, например «Учет вознаграждения труда работников», считаем необходимо прописать постатейно все виды начислений, премий стимулирующего характера, в том числе выплачиваемые из чистой прибыли, в качестве оплаты за выполненные трудовые обязательства. В дальнейшем при необходимости внести изменения и в статью 255 Налогового Кодекса РФ.

Полагаем, что при этом вознаграждения работникам, выплачиваемые в зависимости от величины чистой прибыли и планов по ее распределению, на конец отчетного периода могут быть оценочными. Для достоверной их оценки и отражения в бухгалтерском учете следует использовать положения ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [7].

При признании оценочного обязательства по ожидаемым вознаграждениям работникам в зависимости от величины финансового результата сумма оценочного обязательства будет относиться либо на расходы по обычным видам деятельности, либо в состав прочих расходов. Если планируемый срок погашения обязательства по выплате вознаграждений работникам превышает 12 месяцев после отчетного периода, то его величину необходимо учесть в бухгалтерском учете путем дисконтирования.

В качестве ставки дисконтирования организация может использовать средневзвешенную стоимость своего капитала за отчетный период, рассчитанную с учетом реальной ставки налогового корректора (0,8; или менее 0,8, при использовании в компании различных режимов налогообложения).

Анализ существующих в литературе методик расчета средневзвешенной стоимости капитала (ССК) позволил предложить разработанную авторами методику:

ССК = (С_УиРК х У_УиРК) + (С_ДКиНП х У_ДКиНП) + (С_ДО х У_ДО) + (С_ККЗ х У_ККЗ) + (С_КЗ х У_КЗ),

где С_УиРК, У_УиРК - стоимость и удельный вес уставного и резервного капитала;
С_ДКиНП, У_ДКиНП - стоимость и удельный вес добавочного капитала и нераспределенной прибыли;
С_ДО, У_ДО - стоимость и удельный вес долгосрочных обязательств;
С_ККЗ,У_ККЗ - стоимость и удельный вес краткосрочных кредитов и займов;
С_КЗ, У_КЗ - стоимость и удельный вес кредиторской задолженности.

В предлагаемой формуле стоимость заемных обязательств принимается с учетом реальной ставки налогового корректора, стоимость капитала указывается в процентах, удельный вес - в долях. Для расчета стоимости составляющих видов капитала рекомендуем следующие алгоритмы расчета:

Стоимости уставного и резервного капитала:

С_УиРК = Д / УиРК х 100%,

где УиРК - среднегодовая величина уставного и резервного капитала, руб.;
Д - начисленные дивиденды, руб.

Стоимости добавочного капитала и нераспределенной прибыли:

С_ДКиНП = НИ / ДКиНП х 100%,

где ДКиНП - среднегодовая величина добавочного капитала и нераспределенной прибыли, руб.;
НИ - начисленные налоговые издержки, руб.

Для расчета стоимости долгосрочных обязательств, краткосрочных кредитов, займов и кредиторской задолженности рекомендуется использовать процентные расходы по соответствующим кредитам, а также платежи по коммерческому кредиту.

При отсутствии в организации сумм начисленных дивидендов можно рекомендовать в качестве стоимости уставного и резервного капитала использовать величину среднеотраслевой налоговой нагрузки за отчетный или предыдущий год.

Анализ расходов в организации производится с целью оценки эффективности и целесообразности их осуществления, выявления проблемных моментов в управлении расходами и разработки оперативных управленческих мероприятий. При этом можно рекомендовать следующие аналитические показатели (табл. 2).

Таблица 2. Аналитические показатели использования расходов

№	Показатель	Методика расчета	Условные обозначения, руб.
1	Затратоемкость продаж (ЗЕ ), руб.	ЗЕ = СП / В	СП - себестоимость продаж; В - выручка
2	Доля расходов периода (ДРпер ), руб.	ДРП = Рпер / В	Рпер - расходы периода (коммерческие и управленческие)
3	Доля прочих расходов (ДРпроч ), руб.	ДПР = Рпроч / Доходы	Рпроч - расходы прочие
4	Доля налога на прибыль (ДНприб ), руб.	ДНприб = Нприб / Доходы	Нприб - сумма начисленного налога на прибыль
5	Налоговая нагрузка (НН), %	НН = НИ / Доходы х 100	НИ - налоговые издержки начисленные
6	Отдача расходов (OР ), руб.	OР = Доходы / Расходы
7	Рентабельность расходов (Рр), %	Рр  = ЧД / Расходы х 100	ЧД - чистый доход

В отличие от имеющихся в экономической литературе методик финансового анализа, направленных на оценку финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации в целом, рекомендованные показатели позволяют сузить круг аналитических задач и способствуют получению информации о процессе управления расходами на уровне компании.

Привлекательность использования в аналитической оценке большинства рекомендованных авторами показателей обусловливает достаточная доступность информационных данных для расчета (табл. 2). Основным информационным источником служит отчет о финансовых результатах, выступающий наряду с бухгалтерским балансом важнейшей отчетной формой и составляемый в современных условиях всеми коммерческими организациями. Лишь для расчета налоговой нагрузки и рентабельности расходов потребуются дополнительные информационные источники - налоговые декларации и сводная ведомость начисления амортизации за отчетный период. Данные о начисленной амортизации также можно найти в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (при ее наличии в организации).

Анализ рекомендованных показателей в динамике позволяет получить информацию об изменении расходов в ходе бизнес-процессов, обнаружить негативные тенденции возрастания отдельных элементов расходов, выявить эффективность осуществления расходов и генерирование на их основе доходов.

Величина налоговой нагрузки, рассчитанная по начисленным налоговым платежам, дает возможность получить более реалистичное представление о размере налогового бремени организации. Заметим, что ФИС РФ рассчитывает налоговую нагрузку на основе уплаченных за отчетный период налоговых платежей, что является не совсем правильным.

При оценке показателя рентабельности уместнее использовать величину чистых доходов организации, представляющую сумму чистой прибыли и начисленной амортизации за отчетный период.

Процесс формирования прибыли в современных условиях базируется на управлении расходами, эффективность которого зависит, в первую очередь, от успешного решения учетных задач и грамотного применения аналитических процедур.

Литература

1. Анализ финансовой отчетности: учебник. - 2-е изд. / Под общ. ред. М.А. Вахрушиной. - М.: Вузовский Учебник: ИНФРА-М, 2012. - 431 с.

2. Кондраков Н.П. Самоучитель по бухгалтерскому учету. - 6-е изд., перераб. и доп. - М.: Проспект, 2014. -592 с.

3. Международные стандарты финансовой отчетности: Концептуальные основы.

4. ПБУ 10/99 «Расходы организации».

5. Бычкова С.М., Бадмаева Д.Г. Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. Пособие - М.: Эксмо, 2008. - 528 с.

6. Налоговый кодекс РФ.

7. ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». 2 (272) - 2013