Особенности применения попередельного метода калькулирования себестоимости на предприятиях текстильной промышленности

Лялькова Евгения Евгеньевна,
к.э.н., доцент Департамента «Учет, анализ и аудит»,
Финансового университета при Правительстве РФ,
Управление экономическими системами: электроннный научный журнал
№8 (90) 2016

Себестоимость продукции относится к числу важнейших качественных показателей, в обобщенном виде отражающих результаты хозяйственной деятельности организации. Этот показатель связан с объемом и качеством продукции, использованием рабочего времени, сырья, материалов, оборудования, расходованием фонда оплаты труда и т.д. Как правило, себестоимость служит основой определения цен на продукцию. Ее снижение ведет к увеличению суммы прибыли и повышению уровня рентабельности бизнеса. С помощью анализа затрат, входящих в состав себестоимости, выявляется их эффективность и рациональность, проверяются качественные показатели работы, устанавливаются корректные цены, а также планируется уровень прибыли и рентабельности производства.

Эффективность работы организации напрямую зависит от наличия информации о формировании себестоимости продукции. Это объясняется тем, что: во-первых, затраты на производство — это основа для определения продажной цены; во-вторых, информация о себестоимости — база для прогнозирования и управления производством.

В данной статье предлагается рассмотреть особенности калькулирования себестоимости продукции на текстильных предприятиях. В качестве примера представлены две российские организации текстильной промышленности: ООО «Матренин посад» и ООО «Ависма».

Производство текстильной продукции относится к материалоемким производствам. Затраты на сырье и материалы в себестоимости текстильной продукции составляют от 70 до 90% в зависимости от вида продукции (пряжа, основа, суровая ткань, готовая ткань), что формирует основную долю затрат в себестоимости готовой продукции. В связи с этим, выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости является ключевым фактором, влияющим на оперативность и качество управленческих решений.

В экономической науке под себестоимостью продукции понимаются выраженные в денежной форме текущие затраты предприятий на производство и реализацию продукции (работ, услуг). В себестоимость продукции, в частности, включаются:

1. затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции на предприятии;
2. расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, погрузкой и транспортировкой;
3. расходы, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции на данном предприятии, но возмещение которых путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства.

Кроме того, в себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются потери от брака, простоев по внутрипроизводственными причинами, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли, выплата пособий в результате потери трудоспособности из-за производственных травм (на основании судебных решений).

Исчисление себестоимости продукции или услуг по статьям расходов осуществляется посредством калькулирования. На сегодняшний день отсутствует четкое и однозначно трактуемое определение самого понятия калькулирования себестоимости. В таблице 1 приведены основные взгляды российских авторов на рассматриваемое понятие.

Таблица 1. Различные подходы авторов к определению понятия «калькулирование себестоимости»

Автор	Содержание
В.Ф. Палий	«Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) можно рассматривать как совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продукта или процесса» [5]
М.А. Бахрушина	Определяет калькулирование как «систему экономических расчетов себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг)» [1]
И.Г. Кондраков	«Калькулирование себестоимости заключается в аккумулировании затрат на производство и отнесение их на готовый продукт [3]
М.Ю. Медведев	«Калькулирование себестоимости - одна из алгоритмических стадий процесса исчисления финансового результата в категориях дохода и расхода... подсчет всех расходов, относящихся к производству и реализации, работ и услуг» [4]
В.Б. Ивашкевич	«С позиций управленческого учета калькулирование следует рассматривать как исчисление себестоимости материальных результатов деятельности организации и ее подразделений для целей управления производством, экономического обоснования цен, плановых показателей и проектных предложений» [2]
Я.В. Соколов	калькуляция себестоимости «необходима в двух качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная. Первая предназначена для принятия решений о производстве продукций и установления цен с целью определения ожидаемой рентабельности. Именно эта калькуляция определяет характер экономической работы на предприятии. Вторая может возникнуть в связи с экономическими или контрольными вопросами, обусловленными выпуском каких- то определенных видов продукции, или в связи со статистической задачей исчисления себестоимости всех видов продукции на какой-то момент» [6]

Как видно из анализа приведенных источников, часть экономистов склонна видеть в калькулировании сами процессы исчисления себестоимости, другие же трактуют его как некие приемы и способы расчетов себестоимости продукции в денежном выражении. Мы будем придерживаться точки зрения, что «калькулирование себестоимости продукции представляет собой систему экономических расчетов, себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг)» [2, С.116].

Разносторонние точки зрения даже на само определение понятия еще больше подчеркивают сложность и важность данной области учета.

Как оговаривалось выше, для изучения эффективности процесса калькулирования на практике рассмотрим две российские организации текстильной промышленности: ООО «Матренин посад» и ООО «Ависма». ООО «Матренин посад» работает с 2003 года. Это небольшая, стабильно развивающаяся компания, что подтверждают показатели, представленные в таблице 2.

Таблица 2. Основные экономические показатели ООО «Матренин посад»

Показатель	2013 г. млн. руб.	2014 г. млн. руб.	2015 г. млн. руб.	Отклонение млн. руб.		Темп роста		Абсолютное отклонение темпов роста %
				2010-2011	2011-2012	2011-2010	2012-2011
Выручка	4.6	11.1	17.4	6.4	6.4	2,4	1,6	0,8
Себестоимость продаж	-3.8	-5.9	-8.5	-2.1	-2.5	1,5	1,4	0,1
Валовая прибыль (убыток)	0.8	5.1	8.9	4.3	3.8	6,4	1,7	4,6
Коммерческие расходы	0	0	0	0	0	0	0	0
Управленческие расходы	-0.7	-2.2	-4.4	-1.5	-2.2	ЗД	1,9	1,1
Прибыль (убыток) от продаж	0.1	2.8	4.5	2.7	1.6	34,8	1,6	33,3
Проценты к уплате	0	-0.02	0	-0.01	0.02	0	0	0
Прочие расходы	-0.1	-0.1	-0.15	0.03	-0.05	0,7	1,4	-0,8
Прибыль (убыток) до налогообложения	-0.1	2.7	4.3	2.8	1.6	46,3	1,6	44,8
Текущий налог на прибыль	0.0	-0.5	-0.9	-0.5	-0.3	79	1,6	77,4
Чистая прибыль (убыток)	-0.07	2.2	3.4	2.2	1.3	30,3	1,6	28,7

Основным видом деятельности ООО «Матренин посад» является производство товаров для рукоделия. Организация производит канву с рисунком, наборы для вышивания крестиком и бисером и насчитывает более 20 видов номенклатур (например, канва с нанесенным рисунком, наборы для вышивания нитками и бисером, лентами, холст с рисунком «Благодать», шелк с рисунком «Гармония» и др.). Ассортимент также представлен такими видами продукции: коллекции к праздникам (Новый год, Пасха), нитки мулине, бисер, багет (рамки и паспарту), сопутствующие товары (наволочка- задник для подушки, канва белая в рулоне, демонстрационный стенд, приспособление для ручной перемотки ткани, пяльцы профессиональные), схемы для вышивания. Продукция ООО «Матренин посад» пользуется широким спросом не только в России, но и за рубежом (Украина, Казахстан).

На сегодняшний день учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в ООО «Матренин посад» ведется на следующих счетах:

• 20 «Основное производство»;
• 23 «Вспомогательное производство»;
• 25 «Общепроизводственные расходы»;
• 26 «Общехозяйственные расходы».

 Эти счета активные, они отражают процесс производства. Затраты на производство (средства, используемые для создания продукции) собираются по дебету этих счетов. Итак, по дебету этих счетов отражается увеличение затрат на производство, а списание затрат (уменьшение) осуществляется по кредиту этих счетов. Счета 20, 23, являются калькуляционными, а счета 25, 26—собирательно-распределительными.

Прямые затраты на производство сразу относят в дебет счетов 20 и 23 в зависимости от места возникновения затрат (основное или вспомогательное производство). При этом затраты вспомогательных цехов распределяются в конце месяца между потребителями их продукции - другими цехами и службами.

Косвенные затраты собираются сначала по дебету счета 25, если это цеховые расходы, и 26, если это общезаводские расходы. В конце месяца они списываются с кредита этих счетов в дебет счета 20 путем распределения между отдельными видами продукции пропорционально объему выпуска. В итоге на счете 20 будут собраны все затраты на производство данного вида продукции. Счета 20, 23 могут иметь по итогам отчетного периода дебетовое сальдо, показывающее стоимость незавершенного производства. Счета 25 и 26 на конец периода не имеют сальдо - это собирательно-распределительные счета.

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому относятся, независимо от оплаты - предварительной или последующей. Расходы на рекламу также включаются в себестоимость продукции в пределах утвержденных норм. В конечном результате после выхода готового изделия из производства и сдачи его на склад по данным бухгалтерского учета на счете 20 «Основное производство» формируются данные о фактической себестоимости готовой продукции. Составляется оборотно - сальдовая ведомость и журнал - ордер по счету 20.

Таким образом, в ООО «Матренин посад», как и во многих других российских организациях, применяется метод учета фактических полных затрат и калькулирования фактической себестоимости, т.е. методом последовательного накопления данных о фактически произведенных затратах.

Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как:

• полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов управленческого учета;
• учетная их регистрация тотчас после возникновения в процессе производства;
• локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;
• отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования.

Применение метода учета затрат по фактической себестоимости определяет расчет величины фактических затрат отчетного периода как произведение фактического количества использованных ресурсов на их фактическую цену. Анализ себестоимости, рассчитанной по данному методу, начинают с изучения динамики общей суммы затрат в целом и по основным элементам. Анализ проводится путем сравнения удельных весов фактических затрат по экономическим элементам отчетного года с аналогичными показателями предыдущего года. Группировка по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме расходов.

Анализ поэлементного состава и структуры затрат на производство дает возможность наметить главные направления поиска резервов в зависимости от уровня материалоемкости, трудоемкости и фондоемкости производства. Для целей анализа составляют аналитическую таблицу (Таблица 3).

Таблица 3. Затраты на производство готовой продукции по элементам

Элемент затрат	За аналогичный период предыдущего года		По плану на отчетный период		Фактически отчетный за период		Изменение фактического удельного веса по сравнению
	Сумма тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма тыс. руб.	Удельный вес, %	С предыдущим годом, %	С планом %
Амортизация	49988,39	2,84	-	-	155885,76	3,78	0,94	-
Аренда цеха	421743,56	24,0	-	-	-	-	24,0	-
Аренда оборудования	-	-	-	-	108000,00	2,62	-	-
ЕСН	119952,00	6,81	-	-	2566,12	0,06	-6,75	-
Заработная плата	336000,00	19,1	-	-	8095,00	0,20	-18,9	-
Сырье и материалы	834281,52	47,3	-	-	3651353,86	88,5	41,2	-
Обслуживание оборудования	-	-	-	-	198000.00	4,80	4,80	-
ИТОГО	1761965,47	100	-	-	4123900,74	100	45,29	-

Как видно из таблицы, ООО «Матренин посад» осуществляет материалоемкое производство, так как наибольший удельный вес в структуре затрат продукции занимают материальные затраты. Плюс к этому, на предприятии имеет место увеличение удельного веса материальных затрат. Так, в предыдущем году материальные затраты занимали 47,3% % в общей структуре затрат, а в отчетном году - 88,5 %, следовательно, произошло увеличение материальных затрат на 41,2%.

Самое значительное снижение произошло по расходам на оплату труда, с 19,1% в прошлом году до 0,20 % в отчетном году. Это снижение произошло на фоне сокращения численности работающих, в связи с кризисной ситуацией в стране. Что касается анализа затрат и себестоимости каждого вида продукции для дальнейшего принятия управленческих решений по номенклатуре и ассортименту продукции, то здесь возникают сложности, т.к. в ООО «Матренин посад» применяется метод учета фактической себестоимости.

На наш взгляд, применение данного метода является неэффективным для принятия управленческих решений. Так как расчеты затрат по данному методу производятся только в конце отчетного периода, а для принятия управленческих решений необходимо наличие оперативных данных от всех переделов о произведенных затратах за определенный период. Что позволило бы оперативно отреагировать на увеличение затрат, а также принять оперативные меры по их снижению. Несвоевременное принятие мер по снижению затрат может негативно отразиться на себестоимости продукции.

Другими недостатками учета фактической себестоимости являются:

• неоперативное обеспечение менеджеров учетной информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя определенное время по окончании периода;
• в отсутствие стандартов (норм) единственный способ использования данных о фактических затратах для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока или нет;
• данный метод не создает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредотачивает внимание менеджеров на его главных недостатках из-за отсутствия выделения релевантной информации;
• учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.

Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов.

Ценностное выражение результатов производственной деятельности искажается влиянием разнообразных конъюнктурных колебаний, которые мешают точно определить в каждом конкретном случае, насколько то или иное изменение себестоимости обусловлено успешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и насколько оно вызвано объективными причинами - удорожанием материалов или ростом других расходов, не зависящих от предприятия.

Все названное предопределяет ограниченность использования в современной ситуации данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного управленческого контроля.

Себестоимость отдельных видов продукции служит основой определения продажной цены, а себестоимость всей произведенной продукции характеризует величину затрат, учитываемых при определении размера прибыли от реализации продукции. Структура себестоимости позволяет судить о доле тех или иных расходов в общей сумме затрат и таким образом ориентирует в процессе поиска резервов снижения себестоимости.

Ввиду особенностей технологического процесса, в текстильной отрасли, по мнению автора, целесообразно применять попередельный метод калькулирования себестоимости. Он характерен для массового производства, но применяется в отраслях с четко выраженными технологическими переделами, в которых путем последовательной переработки (обработки) из одного материала или смеси получают один или несколько видов разносортной продукции.

В общем виде при попередельном методе учета затрат возможно отразить последовательность учетных операций, которая представлена на рисунке 1.

При попередельном методе учета затрат прямые затраты отражаются не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства. Если на предприятии производится несколько продуктов из одного и того же сырья, выделяют основной продукт, а другие характеризуют как побочные.

При использовании полуфабрикатного варианта учета себестоимости продукции можно использовать как счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства», так и отдельный субсчет счета 20 «Основное производство». При использовании 21 счета, после прохождения каждого передела (цеха) необходимо «сдавать» полуфабрикаты на склад (дебет 21, кредит 20).

При использовании субсчета к синтетическому счету 20 «Основное производство», изделия не «сдаются» после каждого цеха на склад, а передаются дальше в цех для их дальнейшей обработки.

Описанный выше метод успешно применяется в ООО «Ависма», еще одном предприятии текстильной отрасли. Основной вид деятельности - пошив мужских костюмов, школьной формы, пиджаков и брюк из шерстяных, полушерстяных и синтетических тканей. Весь ассортимент продукции рассчитан на различные возрастные группы. Наличие экспериментального цеха позволяет моделировать и конструировать швейные изделия в течение года, то есть постоянно обновлять ассортимент. В настоящее время производимая продукция пользуется спросом. В целях увеличения объема выпускаемых изделий, расширения ассортимента, ускорения процесса, внедрения в производство новых моделей, использования новых тканей, как по цветовой гамме, так и по структурному содержанию волокон с конца 2012 года проводится техническое перевооружение производства. ООО «Ависма» обладает достаточным потенциалом для внедрения новой техники и технологий, для выхода на современный уровень обработки костюмов, освоение новых видов продукции и завоевание новых рынков сбыта.

На предприятии ООО «Ависма» одним из ведущих видов продукции является техническая ткань, изготовленная из капроновой нити, чаще всего парашютного назначения.

Таблица 4. Виды и количество продукции, производимой ООО «Ависма»

Наименование	2010	2011	2012	2013	2014	2015
Техническая ткань (капроновая нить 20 мм)	24 200	29 100	32 500	26 500	29 600	20 600
Техническая ткань (капроновая нить 25 мм)			32 500	26 500	29 600	20 600
Суровая ткань (54 мм)	5 000	4 900	5 400	3 600	3 700	1 200
Крученая нить	5 000	4 900	5 400	3 600	3 700	1 200
нить(28 мм)	730	3 100	2 200	1 800	2 800	650

Также можно сравнить количественные изменения готовой продукции, произошедшие за годы, которые представлены в таблице 5.

Таблица 5. Динамика реализации готовой продукции ООО «Ависма»

Наименование	2009	2010	2011	2012	2013	2014	2015
Швейные изделия - ТЫС РУБ	37 200	47 200	56 100	61 600	65 200	78 500	92 600
Костюмы - ТЫС ШТ	42	49	54	59	64	67	68
Костюмы детские - ТЫС ШТ	32	33	37	43	29	34	38
Костюмы женские - ТЫС ШТ
Костюмы мужские - ТЫС ШТ	10	16	17	16	35	33	30
Костюмы шерстяные - ТЫС ШТ	42
Костюмы шерстяные детские - ТЫС ШТ	32
Костюмы мужские шерстяные - ТЫС ШТ	10
Пиджаки - ТЫС ШТ	15	15	15	10	6	3
Пиджаки детские - ТЫС ШТ	13	14	14	9
Пиджаки мужские - ТЫС ШТ			1		6	3
Брюки (включая женские и рабочие) - ТЫС ШТ	5	6	3	4	5	9	7
Брюки детские - ТЫС ШТ	2	3	2	3	3	5	5
Брюки мужские - ТЫС ШТ	2	2	2	1	2	4	2
Брюки шерстяные - ТЫС ШТ	5	6	3	4	5	9	7
Брюки шерстяные детские - ТЫС ШТ	2	3	2	3	3	5	5
Юбки - ТЫС ШТ	2	1	1
Юбки шерстяные - ТЫС ШТ	2	1	1
Блузки - ТЫС ШТ	1
Куртки ватные (рабочие без спецодежды) - ТЫС ШТ
Белье постельное - ТЫС ШТ
Костюмы рабочие и специального назначения - ТЫС ШТ
Халаты из хлопчатобумажных тканей рабочие и специального назначения - ТЫС ШТ
Рукавицы - ТЫС ПАР	6	10	7
Произведенные потребительские товары - Т

Полученные в результате исследования данные свидетельствуют о том, что часто для предприятия выгоднее продавать полуфабрикаты, чем готовую ткань. С каждого проданного метра суровой ткани предприятие получит 1,79 руб. прибыли. При реализации каждого метра готовой ткани, наоборот, будет убыток в 26 коп. Следует учитывать спрос на полуфабрикаты парашютной ткани, а он не всегда велик, и несравним со спросом на готовую парашютную ткань.

В ООО «Ависма» действует несколько видов производств, которые относят к переделам: прядение, ткачество (которое включает крутильный, сновальный, ткацкий участки) и отделка. Полный технологический процесс производства текстильной продукции включает выработку пряжи, изготовление суровых тканей и их отделку (крашение, пропитку и придание разных специальных свойств в зависимости от назначения ткани). В ООО «Матренин посад» также логично применение попередельного метода учета затрат в системе управленческого учета, в связи с тем, что производство, как в приведенном выше примере, характеризуется последовательной обработкой сырья для получения законченного готового продукта.

Технологический процесс изготовления текстильной продукции представлен на рисунке 3.

В ООО «Матренин посад» целесообразно выделить следующие переделы: раскрой, обработка, печать, упаковка.

Схема производства представлена на рисунке 4.

При этом, как видно из рисунка 4, целесообразно применение именно полуфабрикатного способа, т.к. после каждого передела (раскрой, обработка, печать, упаковка) организация получает как полуфабрикат, который может войти в следующую производственную стадию, в следующий передел, так и быть продан на сторону.

Заключение

Текстильная промышленность относится к группе отраслей, где технологические и хозяйственные особенности производства обуславливают необходимость применения попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Достоверное и детальное разделение затрат по переделам является необходимым условием для предоставления внутренним пользователям бухгалтерской информации администрации, учредителям, собственникам. Это позволяет определить, выгоден ли выпуск того или иного вида продукции на данном этапе производства, что требуется для его изменения, насколько эффективна действующая система организации производственного процесса.

Библиографический список

1. Бахрушина М.А. Парадигма бухгалтерского учета и отчетности в условиях глобальной экономики: проблемы России и пути их решения. Международный бухгалтерский учет. 2014. № 25. С. 38-46.

2. Ивашкевич В.Б., Бухгалтерский управленческий учет: Учебник.— 3, перераб. и доп..— Москва ; Москва: Издательство "Магистр": ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2015.— 448 с..— ISBN 978-5- 9776-0362-1.— <Внешний ресурс>.

3. Кондраков И.Г. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие.— 2, перераб. и доп..— Нальчик: ООО "Научно-издательский центр ИНФРА- М", 2015.— 352 с..— ISBN 978-5-16-005040-9.— «Внешний ресурс».

4. Медведев М.Ю. Бухгалтерский академический словарь: более 3500 терминов / М.Ю. Медведев.— М.: Моск. финанс.-пром. акад., 2011.— 656 с..— ISBN 978-5-4257-0001-8.

5. Палий В.Ф., Определение предмета бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. — 2012.— № 5.-С.95-97.

6. Соколов Я.В. Управленческий учет: Учебное пособие / под ред. Я.В. Соколова,— М.: Магистр, 2012.— 431 с. — (Бакалавриат).— ISBN 978-5- 9776-0077-4.