Нематериальные активы и их стоимость в различных системах финансовой отчетности

Т.В. Тазихина
профессор Департамента корпоративных финансов
и корпоративного управления
Финансового университета
при Правительстве Российской Федерации,
доцент, кандидат экономических наук
г. Москва
Е.А. Сычева
доцент Департамента корпоративных финансов
и корпоративного управления
Финансового университета
при Правительстве Российской Федерации,
кандидат экономических наук
г. Москва
Имущественные отношения в Российской Федерации
№4 (187) 2017

Создание и использование объектов интеллектуальной собственности в России регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации.

Результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:

1. произведения науки, литературы и искусства;
2. программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ);
3. базы данных;
4. исполнения;
5. фонограммы;
6. сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
7. изобретения;
8. полезные модели;
9. промышленные образцы;
10. селекционные достижения;
11. топологии интегральных микросхем;
12. секреты производства (ноу-хау);
13. фирменные наименования;
14. товарные знаки и знаки обслуживания;
15. наименования мест происхождения товаров;
16. коммерческие обозначения [1].

Именно результаты интеллектуальной деятельности лежат в основе особого рода активов компаний - нематериальных активов, но при этом не ограничиваются ими.

Актив - это ресурс, который контролируется организацией в результате прошлых событий и от которого организация ожидает получить будущие экономические выгоды.

Нематериальный актив имеет особую характеристику - он не имеет материальной формы. Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) предъявляют следующие требования к нематериальному активу [3]:

• возможность идентификации;
• возможность контроля над организацией этого актива;
• наличие будущих экономических выгод от использования такого актива.

Таким образом, согласно МСФО нематериальный актив - это идентифицируемый и не имеющий материальной формы актив.

Аналогично определены нематериальные активы и в Российских положениях по бухгалтерскому учету (далее - РПБУ).

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1. объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
2. организация имеет право на получение экономических выгод, которые такой объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива и права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.); также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);
3. возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
4. объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
5. организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
6. фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
7. отсутствие у объекта материально-вещественной формы [2] .

Однако похожие на первый взгляд требования к признанию, учету и формированию стоимости нематериальных активов при их отражении в бухгалтерской (финансовой) отчетности все же имеют существенные различия. В таблице 1 сравниваются требования к признанию и способам учета нематериальных активов согласно МСФО и РПБУ.

Таблица 1. Правила признания и учета нематериальных активов согласно МСФО и РПБУ

Повышенное внимание к различиям в учете нематериальных активов по РПБУ и МСФО объясняется тем, что основное назначение финансовой отчетности - предоставить финансовые и имущественные характеристики компании для потенциальных инвесторов, которых интересуют достоверно обозначенные результаты деятельности компании, отраженные в ее доходах и расходах, а также финансовых результатах, и ее финансовое положение, представленное в балансовых отчетах.

Первое, что заметит заинтересованный пользователь отчетности, - это наличие в активе баланса статьи «Нематериальные активы». Нередко у компаний, которые явно обладают нематериальными активами, мы не увидим их в отчетных балансах. В чем причина и к чему это приводит? Если исходить из такого важного показателя, как чистые активы, который характеризует стоимость собственного капитала компании, то отсутствие в составе активов стоимости нематериальных активов приводит к занижению этого показателя. Например, у одной из старейших компаний (кондитерской фабрики «Красный октябрь» с известными товарными знаками «Аленка», «Мишка косолапый» и т.д.) в балансе на 31 декабря 2015 года статья «Нематериальные активы» оценена всего лишь на сумму чуть более 11 миллионов рублей [5]. Следовательно, компании необходимо обратить внимание на свои нематериальные активы, чтобы характеристики активов делали возможным их признание в учете и отражение в отчетности по их рыночной стоимости.

Рассматривая вопрос отражения в отчетности стоимости нематериального актива, следует учитывать вариант определения его стоимости. В целом на сумму, которую мы увидим в соответствующей строке актива баланса, влияют первоначальная стоимость нематериального актива, порядок его амортизации и последующей оценки для отражения в отчетности. Сегодня такой порядок и способы отличаются не только в зависимости от используемых стандартов учета (МСФО или РПБУ), но и в рамках одних стандартов. Например, для весьма актуального сегодня актива компании - ее интернет сайта, МСФО подготовлены разъяснения по поводу учета затрат на создание сайтов организаций и отражения их в отчетности как нематериальных активов [4]. По РПБУ стоимость сайта, как правило, определяется по сумме затрат на его создание.

Российским компаниям, относящимся к малому бизнесу и использующим упрощенную систему налогообложения, разрешено как отражать затраты на создание сайта в качестве нематериального актива с последующей их амортизацией, так и относить эти затраты единовременно на финансовые результаты. В первом случае в активе баланса мы увидим нематериальный актив, в то же время прибыль компании будет больше на сумму капитализированных в стоимости этого актива затрат и в дальнейшем будет отражаться на финансовом результате посредством амортизации. В этом случае для потенциального инвестора, как и для кредитора, компания будет выглядеть более привлекательной. Однако если приоритетной для компании будет цель уменьшить налог на доход организации, то затраты на создание сайта не попадут в актив баланса с соответствующими для компании ранее обозначенными последствиями. Конечно, малый бизнес, использующий упрощенную систему налогообложения, не столь интересный пример для анализа, однако не стоит игнорировать и то, что, например, в Италии малый и средний бизнес обеспечивают 80 процентов занятости, в Японии - 70, во Франции - 64 процента. Весомый вклад в валовой внутренний продукт развитых стран вносит именно малый бизнес (см. [7]).

Что касается крупных компаний, являющихся основой экономики России, сырьевых монополий с государственным участием, то до сих пор активно обсуждается ситуация, связанная с определением размера дивидендов, причитающихся государству как собственнику таких компаний, как «Роснефтегаз», «Газпром», «Роснефть» и т. д. Проблема возникла в связи с тем, что чистая прибыль, полученная по результатам 2015 года, согласно МСФО и РПБУ у этих компаний отличалась в разы, а до недавнего времени существовало правило определять размер дивидендов для перечисления в государственный бюджет по величине прибыли, которая была больше. В таблице 2 показано, что доля причитающихся к перечислению в бюджет дивидендов ни одной из крупнейших топливно-энергетических компаний не соответствует половине чистой прибыли, определяемой согласно МСФО.

Таблица 2. Доля государства в прибыли крупнейших компаний топливно-энергетического комплекса за 2015 год¹

¹ Таблица составлена по материалам статьи [6].

Несомненно, определенный вклад в формирование различия величины прибыли, полученной в различных системах финансовой отчетности, внесли и способы идентификации, признания и оценки стоимости нематериальных активов. Так, если затраты организации на создание нематериального актива были капитализированы и будут влиять на финансовые результаты через амортизацию, то и полученный за указанный период финансовый результат будет больше, чем если бы эти затраты были полностью включены в расходы текущего периода. Однако по данным отчетности, находящейся в публичном доступе, степень влияния конкретного факта (в рассматриваемом случае - способа учета нематериального актива) определить сложно. Кроме того, в настоящее время вопреки логике одного из принципов корпоративного управления - «открытость и прозрачность», компаниям с государственным участием разрешили скрывать часть информации из годовых отчетов. Как утверждают авторы аналитического материала ресурса Коммерсант.ги, «Правительство разрешило участникам ТЭКа не публиковать сведения о внутригрупповых транзакциях по приобретению нефти и газа, сделках с госнедвижимостью и получении кредитов за рубежом (чтобы скрыть эту информацию от стран, введших санкции)» [6]. А ОАО «Роснефтегаз», которое владеет пакетами акций «Газпрома», «Роснефти» и «ИнтерРАО», преобразовано в АО, что позволит компании вообще не раскрывать финансовую отчетность.

Наметившиеся тенденции отступления от принципов корпоративного управления могут сказаться и на особом нематериальном активе компаний - деловой репутации. В системе МСФО этот актив занимает отдельную позицию с точки зрения как его определения, так и оценки его стоимости. В РПБУ этот актив остался практически не замеченным.

В настоящей статье больше внимания уделено выявлению существующих проблем, нежели их решению, поскольку главной задачей авторов было привлечь внимание собственников компаний к проблемам учета и отражения нематериальных активов в финансовой отчетности, к пониманию их значения в формировании стоимости компаний.

Подробное исследование совокупности различных объектов интеллектуальной собственности, которые могли бы быть в составе нематериальных активов российских компаний, повышая стоимость их собственного капитала, и анализ способов оценки стоимости таких активов - предмет следующих публикаций.

Литература и информационные источники

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон от 18 декабря 2006 года № 230-ФЗ: в редакции от 13 июля 2015 года.

2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н.

3. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года № 217н.

4. Разъяснение ПКР (SIC) 32 «Нематериальные активы - затраты на веб-сайт»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года № 217н (приложение № 66).

5. Бухгалтерская отчетность ОАО «Московская кондитерская фабрика «Красный октябрь» за 2015 год. URL: http://www.konfetki.ru/rus/holder/reports/

6. Барсуков Ю., Крючкова Е. Прибыль пополам не делится // Коммерсанта. URL: http://www.kommersant.ru/doc/2988975

7. Развитие малого и среднего предпринимательства. Сравнительный анализ российского и международного опыта. М., 2013. URL: https://www.mspbank.ru/userfiles/files/researches/analiz-may-2013.pdf