Предпосылки появления, эволюция становления, сущность, предмет и метод балансоведения

Р.Б. Шахбанов
зав. кафедрой бухгалтерского учета, профессор, д.э.н.,
Дагестанский государственный университет,
Естественно-гуманитарные исследования
№2 (28) 2020

В современных условиях развития российской экономики значимость бухгалтерского учета как важнейшей управленческой функции повышается. При этом усиливается его роль не как средства обеспечения контроля за сохранностью имущества собственника, а как инструмента формирования достоверной и объективной бухгалтерской финансовой отчетности (прежде всего бухгалтерского баланса), необходимой для внешних пользователей при формировании эффективных инвестиционных решений.

Формирование бухгалтерского баланса в современной мировой учетной теории и на практике становится важнейшим искусством, обеспечивающим позитивное представление (укращение) имущественного положения и финансового состояния экономического субъекта и повышение его инвестиционной привлекательности. [3]

Развитие теории и практики формирования и анализа бухгалтерских балансов в условиях развитого мирового финансового рынка привело к выделению из состава бухгалтерского учета балансоведения, как самостоятельной отрасли учетно-экономической науки.

Теоретические основы балансоведения получили свое развитие в начале 20 века. При этом в учетной науке сформировались различные подходы и концепции балансоведения, рассматривая ее как части учетной науки, так и как самостоятельной области научных знаний. Однако в России условиях социалистической экономики, в силу экономико-правовых особенностей функционирования государственных предприятий, теория балансов не получило развития как самостоятельной отрасли учетной науки.

С переходом к рыночной экономической системе, в условиях активного развития акционерных публичных форм организации предприятий, роль бухгалтерских балансов как информационных источников выросла, что и способствовало возрождению и развитию научно-теоретических и методических основ балансове-дения. Исследованием этих вопросов в современной учетно-экономической науке занимаются многие современные российские ученые и практики. [1,5,6,8,12]

Однако до сих пор не сложилась общая научно-методологическая концепция балансоведения, не определено ее место в учетной науке, не сформировались ее предмет и метод, не уточнены техника и организация практического балансоведения.

Балансовый метод в бухгалтерском учете, и, в частности, принцип двойной записи впервые описан в 15 веке, хотя бухгалтерский баланс, составленный итальянскими купцами дошедший до нас датирован 1299 годом.

Однако автор первой книги о бухгалтерском учете, итальянский математик, философ Л. Пачоли трактовал баланс как бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля за правильностью разноски по счетам, но не рассматривал как отчетный документ. Следовательно, в Средневековье бухгалтерский баланс еще не признавался как отчетный документ для экономического анализа и оценки имущественного положения. Из этого можно заключить, что бухгалтерский баланс в 15 веке использовался для исчисления оборотов счетов и выведения сальдо, а также в качестве оборотной ведомости, в которой проверялась правильность отражения хозяйственных операций методом двойной записи.

Теория двойной бухгалтерии - балансового обобщения - это величайшее средство познания экономических процессов, происходящих в человеческом обществе. Она, обладая уникальной творческой силой, создавала и продолжает создавать условия для эффективного управления хозяйственными процессами, при этом продолжает свое самосовершенствование. Следовательно, развитие науки о бухгалтерских балансах явилось результатом (следствием) объективной необходимости создания научного подхода к разработке формы бухгалтерского баланса, который возник и развивался практически одновременно с двойной записью. Вместе с тем, на наш взгляд, научное осмысление балансов явилось следствием длительного преобразования и совершенствования учетной процедуры и техники формирования балансов, с одной стороны, и значительных изменений в экономической жизни общества, с другой стороны.

С усложнением хозяйственной деятельности, развитием товарно-денежных отношений и распространением капитализма изучения одной лишь формы бухгалтерского баланса оказалось недостаточной. Потребовалось теоретическое обоснование тех практических приемов, которые применялись в учетной практике. Возникла потребность исследования бухгалтерского баланса не только как учетной процедуры (метода самоконтроля правильности выведения остатков на счетах), но и как важнейшей формы отчета о финансово - хозяйственной деятельности средневековых компаний.

Особое развитие получила теория бухгалтерского баланса в период промышленной революции (вторая половина 18 века) в европейских странах, которая привела к появлению совершенно новой формы хозяйствования - к акционерным обществам. Объединение капиталов индивидуальных производителей с целью приобретения дорогостоящих технических средств (результатов промышленной революции) привело к необходимости разработки соответствующего правового законодательства, в том числе, регулирующего процедуры формирования бухгалтерских балансов и отчетов о прибылях и убытках акционерных компаний. В этот период в процессе разработки теоретических обобщений возникли новые учетные объекты и категории, характеризующие капитал собственника и формы его представления в бухгалтерском балансе.

Однако до конца 19 века формирование бухгалтерской отчетности происходит бессистемно, на основе использования различных подходов, как к содержанию бухгалтерского баланса, так и к форме представления и оценки активов, капитала и обязательств. Это приводило к различным оценкам содержания и структуры баланса, следовательно, необъективным экономическим выводам и решениям.

К началу 20 века возникла необходимость формирования общих требований к процедуре формирования бухгалтерской отчетности публичных компаний. Прежде всего, это стало потребностью в связи с разделением права владения собственностью и право пользования (управления) собственностью.

Изначально ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерских балансов осуществлялось исключительно в интересах собственников предприятия, которые на ранней стадии часто выступали одновременно и в роли управляющих. Поэтому формирование балансов, как и ведение учета, было конфиденциальным, не предназначенным для внешних пользователей.

Отсутствие правовых норм осуществления деятельности на основе разделения прав собственников капитала и прав пользователей капиталом (управленцев) приводило массовым злоупотреблениям, финансовым пирамидам, которые заканчивались массовым банкротством публичных компаний. Аналогичные процессы происходят в современной российской экономике.

Эти процессы привели к изменению понимания роли бухгалтерского баланса как отчета о финансовом положении и результатах деятельности хозяйствующего субъекта, а не собственно учетной процедуры, контролирующей правильность бухгалтерских записей на счетах. Все это предопределило выделение бухгалтерской отчетности из бухгалтерского учета и превращение ее в самостоятельный информационный ресурс, предоставляемый всем участникам компании. Особенно интенсивно процессы законодательного обособления бухгалтерской отчетности шли в США. В этот же период в США проявилось деление учета для внутренних (управленческий учет) и внешних (финансовый учет) пользователей.

В результате появились нормативные документы, регламентирующие состав, содержание и формат представления публикуемых (в том числе добровольного) бухгалтерских балансов и других форм отчетов.

Таким образом, к концу 19 - началу 20 века бухгалтерский баланс стал важнейшим (главным) и наиболее достоверным источником информации о деятельности компании. Более того, развитие банковского дела, рынков ценных бумаг, повышение роли кредитов в развитии предпринимательства также способствовало повышению роли бухгалтерских финансовых отчетов. В частности, кредитные учреждения не выдавали кредитов своим клиентам, не представляющим финансовых отчетов для подтверждения своей платежеспособности.

Особое развитие теории балансоведения получила в трудах немецких исследователей. В частности, Шер И.Ф. в 19 году издал книгу «Балансоведение», в которой бухгалтерская отчетность, в частности, бухгалтерский баланс, рассматривается как основная учетная категория, основа информационного обеспечения управления бизнесом. [15] По существу, Шер И.Ф. сводит бухгалтерский учет к балансоведению, чем заложил новое направление в развитии учетной теории. В соответствии с таким подходом баланс трактуется как элемент системы управления коммерческой организацией, и, следовательно, все его приложения (отчетность) должны рассматриваться с позиций их влияния на эффективность управления хозяйствующим субъектом. [7]

Другой немецкий исследователь Шмаленбах Э. развивая эту балансовую теорию в части бухгалтерской отчетности, предназначенной для внутренних пользователей, показал необходимость и возможность применения метода балансового обобщения для исчисления финансового результата, контроля затрат, калькулирования себестоимости и других целей повышения эффективности управления организацией. [8] В результате появилась теория и методология формирования отчета о прибылях и убытках, как части балансового отчета предприятия.

Таким образом, успешное развитие экономики капиталистических предприятий с акционерной формой капитала способствовало к переосмыслению роли бухгалтерского учета в управлении экономикой и привело к развитию теоретических положений и практических рекомендаций по формированию бухгалтерской отчетности, основанной на бухгалтерских балансах. Эти теоретические и практические разработки положили начало балансоведению - самостоятельной отрасли учетно-экономической науки.

Анализ научных подходов российских ученых относительно науки о балансе позволяет выделит четыре наиболее существенных концепций (подходов), определяющих место, предмет и объекты балансоведения в системе учетно-экономических наук.

1. Первый подход состоит в отождествлении балансоведения со счетоведением. Сторонниками такой концепции следует считать Рудановского А.П. и др. ученых и бухгалтеров-практиков. [11]

Она основана на классических основах хозяйственного учета, в котором ведение счетов и построение бухгалтерского баланса являются частями (учетными процедурами, этапами) бухгалтерского дела и учетной науки в целом.

2. Второй радикальный подход предполагает, что балансоведение и счетоведение выступают как самостоятельные равноправные учетно-экономические науки и прикладные учетные функции. Сторонниками этой концепции следует считать Блатова Н.А., Помазкова Н.С., Николаева И.Р. и других исследователей, которые в сложившихся в тот период условиях повышения информационной роли бухгалтерского баланса, сумели обосновать теоретические принципы и методы формирования бухгалтерских балансов, как самостоятельной учетно-экономической науки. [2,10]

3. Третий подход состоит в том, что балансоведение является основой счетоведения. Основоположником такой концепции следует считать Кипарисова Н.Л., который незаслуженно принижал роль бухгалтерской теории и практики, придавая им подчиненное значение по сравнению с балансоведением. [9]

Согласно этой концепции баланс играет доминирующую роль в учете, счета являются лишь инструментами для формирования бухгалтерского баланса. Кипарисов Н.Л. выделял общее и специальное балансоведение. Общее балансоведение включает принципы построения балансов вообще, специальное предполагает структурирование балансов по отраслям.

4. Четвертый подход состоит в представлении балансоведения как основы анализа хозяйственной деятельности и, следовательно, в единстве этих учетно-экономических наук. Сторонником такого подхода можно считать Вейцмана Н.Р., который рассматривая бухгалтерский баланс, прежде всего, как источник информации для анализа хозяйственной деятельности выступал за формирование новой области знаний – экономического (финансового) анализа. [4] Он называл такой анализ «счетным анализом» и на основании такого подхода впоследствии из балансоведения развился анализ хозяйственной деятельности. В 1934 г. вышла работа Вейцмана Н.Р. «Методика преподавания счетного анализа», после которой получает развитие новая наука - анализ хозяйственной деятельности.

Таким образом, сложившиеся в первой половине 20 века научные концепции относительно теории и практики балансоведения не сформировали четкого научного определения ее сущности, содержания, предмета и метода как самостоятельной области учетно-экономических наук.

Анализ научных трудов современных российских ученых исследователей в области бухгалтерского учета, балансоведения и экономического анализа также показывает отсутствие, к сожалению, фундаментальных трудов, посвященных изучению теории и практики балансоведения, уточняющих ее место, предмет и метод как научной и практической области знаний.

На наш взгляд, несмотря на противоречивость научных подходов можно утверждать о значимости научных знаний и практических методов формирования и представления бухгалтерских балансов в современной глобальной экономике, где интернационализация (демократизация) бизнеса становится важнейшим условием успешного функционирования рыночной экономической системы. [13]

Прежде всего, это обусловлено спецификой информации, отражаемой в бухгалтерских балансах. С одной стороны, она не содержит признака конфиденциальности, что позволяет рассматривать балансы как единственный публичный источник информации о деятельности конкретного экономического субъекта. С другой стороны, отражая производственно-экономические процессы и их результаты, происходящие в рамках конкретного экономического субъекта, бухгалтерские балансы служат основой принятия конкретных инвестиционных и иных финансовых управленческих решений заинтересованными пользователями. Причем это касается в современных условиях развития информационных технологий не только публичных компаний. Следовательно, бухгалтерские балансы служат важнейшим фактором развития современной экономики.

Объективность и достоверность балансов, методы и приемы их формирования, оценки и регулирования их показателей, формы представления и их структура являются важными условиями (инструментами) балансовой экономической политики хозяйствующего субъекта. [14]

Следовательно, балансоведение можно рассматривать как самостоятельная область учетно-экономической науки, посвященной исследованию хозяйственной деятельности экономического субъекта на основе бухгалтерских балансов. Отсюда предметом исследования является экономика хозяйствующего субъекта, представленная в бухгалтерских балансах.

Методологической основой балансоведения является совокупность приемов и способов формирования и представления бухгалтерских балансов экономического субъекта.

Следует подчеркнуть, что балансоведение как отрасль учетно-экономической науки опирается на общенаучные методы познания, характерные и для других наук. Однако для балансоведения характерны следующие специальные приемы, позволяющие реализовать свою сущность и содержание не только как область научных знаний, но и как прикладная деятельность в сфере бухгалтерского дела. К таким приемам относятся:

1. Балансовое обобщение. Прием балансового обобщения собственно вытекает из названия научной дисциплины и практической учетно-отчетной деятельности. Он состоит в представлении производственно-экономических процессов и их результатов в равновесном состоянии на основе использования математического приема равенства. В результате представления имущества (по составу и размещению, с одной стороны, и по источникам образования и назначению, с другой стороны), финансовых результатов (доходов и расходов) и других объектов в виде балансового равенства не только обеспечивается самоконтроль сохранности имущества и их источников, но и достигается формализация двойственной природы хозяйственных экономических процессов. Это позволяет моделировать различные математические зависимости для целей финансового анализа деятельности экономического субъекта.

2. Бухгалтерские счета. Бухгалтерский баланс, в узком смысле его понимания, является учетной процедурой, обобщением в виде балансового уравнения остатков имущества, капитала и обязательств экономического субъекта на определенную дату. Баланс вытекает из счетов бухгалтерского учета, чем и объясняется их тесная взаимосвязь. Таким образом, основным приемом формирования бухгалтерских балансов является счетный метод. Действующие нормативно-методические документы формирования бухгалтерской отчетности (баланса) предопределяют реализацию принципа соответствия, который гласит необходимость соответствие данных бухгалтерского баланса данным синтетического учета.

3. Двойная запись.Двойная запись, применяемая для регистрации фактов хозяйственной жизни в учетных регистрах, отражает двойственную природу явлений, событий и действий, используемую в качестве математической основы при расчетах (вычислениях) с экономическими показателями. Двойственность хозяйственных операций характеризуется равнозначным изменением первоначального состояния баланса имущества и их источников экономического субъекта, фиксируемое при помощи счетов бухгалтерского учета. Следовательно, формирование и регулирование (преобразование) бухгалтерского баланса осуществляется на основе приема двойной записи.

4. Инвентаризация. Инвентаризация, как известно, является одним из древнейших приемов хозяйственного учета, используемым для контроля движения имущества и обобщения данных для целей управления. Значение инвентаризации в условиях, когда документирование не было обязательным и сплошным, было велико. И в настоящее время, действующее бухгалтерское законодательство устанавливает обязательность проведения инвентаризации имущества экономического субъекта перед годовым отчетом, что означает первостепенная роль ее в формировании бухгалтерской балансовой отчетности, повышая ее достоверность. Таким образом, в условиях отсутствия учета формирование бухгалтерских балансов на основании инвентаризации имущества и их источников становится реальностью.

5. Оценка. Оценка является важнейшим приемом балансового обобщения имущества, капитала, обязательств и финансовых результатов деятельности экономического субъекта. Она состоит, во-первых, в узком смысле слова в обязательном денежном измерении всех объектов бухгалтерских балансов. Это закреплено действующим бухгалтерским законодательством. Во-вторых, в широком понимании смысла данного приема, оценка означает достижение объективности и сопоставимости информации, представленной в бухгалтерских балансах на основе устранения проблем, обусловленных недостатками применяемых денежных измерителей и других факторов хозяйственной деятельности, в том числе инфляционных. Учитывая особую значимость оценки, действующая нормативно-методическая основа формирования бухгалтерских балансов устанавливает разнообразные оценочные способы и приемы повышения достоверности балансовой информации.

6. Сравнение. Прием сравнения является одним их распространенных в экономических исследованиях, поскольку позволяет получить сравнительную оценку одним экономическим явлениям относительно других. В бухгалтерских балансах прием сравнения призван показывать динамические процессы в экономике хозяйствующего субъекта. Поэтому, бухгалтерские балансы (статические и динамические) содержат информацию, характеризующую развитие экономики предприятия в течение отчетного периода. Важность такого подхода в условиях нестабильной современной рыночной экономики подтверждается тем, что в действующих балансах отражается информация по состоянию на три отчетные даты. Это и позволяет пользователям получить более достоверное представление о деятельности (имущественном положении и финансовом состоянии) конкретного экономического субъекта в диалектическом развитии.

В широком смысле использование приема сравнения позволяет проводит различные аналитические расчеты, получившие название вертикального и горизонтального анализа бухгалтерского баланса.

Рассмотренные специальные приемы формирования бухгалтерских балансов формируют методологическую основу данной области научных знаний - балансоведения.

Таким образом, обобщая вышеизложенное, можно отметить научно-практическую неопределенность в формировании научной концепции о сущности, содержании, предмете и методе балансоведения как самостоятельной области учетно-экономической науки.

Источники:

1. Бреславцева Н.А. Балансоведение / Н.А. Бреславцева. Серия «Высшее образование». - Ростов-на-Дону: Феникс, 2004. - 480 с.

2. Блатов Н.А. Балансоведение (курс общий). Издание третье, переработанное и дополненное / Н.А. Блатов. - Л.-М.: Государственное торговое издательство, 1931. - 296 с.

3. Бухгалтерское дело: учебник.- 3-е изд.перераб. и доп. / под ред. проф. Шахбанова Р.Б. - Магистр, ИНФРа-М, 2018. -592 с.

4. Вейцман Н.Р. Курс балансоведения / Н.Р. Вейцман. - М.: Центросоюз, 1927. - 241 с.

5. Воробьева О.А. Бухгалтерская мысль и балансоведение. учебное пособие. - Курган: изд-во Курганского гос. ун-та, 2011.- 184с.

6. Гарынцев А.Г. Оценка статей баланса как средство ведения балансовой политики // Бухгалтерский учёт. 2015. - № 23. - С. 61-63.

7. Герстнер П. Анализ баланса. Издание второе. М.: Издательство «Экономическая жизнь», 1926. - 352 с.

8. Заббарова О.А. Балансоведение: учебное пособие / О.А. Зяббарова. - М.:КНОРУС, 2007. - 256 с.

9. Кипарисов Н.А. Основы балансоведения. Построение балансов и анализов» / Н.А. Кипарисов. - М.: Издательство наркомторга СССР и РСФСР, 1928. - 223 с.

10. Николаев И.Р. Балансоведение / И.Р. Николаев.- М.: Финансы, 1930.

11. Рудановский А.П. Теория балансового учета. Введение в теорию балансового учета. Баланс как объект учета / А.П. Рудановский. - М.: Московское научное издательство «Макиз», 1928. - 174 с.

12. Шахбанов Р.Б. К вопросу о сущности и методической основе балансовой политики экономического субъекта // Актуальные вопросы современной экономики. - 2019.- №5. URL: http://www.авсэ.рф

13. Шахбанов Р.Б. Балансовая политика экономического субъекта: «творчество» бухгалтера или «обман» пользователей экономической информации? // Актуальные вопросы современной экономики. - 2018. - №2. URL: http://www.авсэ.рф/

14. Шахбанов Р.Б. Приемы и способы балансовой политики экономического субъекта // Актуальные вопросы современной экономики. - 2018. - №2. URL: http://www.авсэ.рф/

15. Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс / пер. с нем. С.И.Цедырбаума. М.: Экономическая жизнь, 1925. - 575 с.