Субсидиарная и субсидиарно-солидарная ответственность как способ защиты при совершении налоговых правонарушений

Некрасов Сергей Юрьевич
кандидат юридических наук, профессор кафедры гражданского,
административного судопроизводства и организации судебной деятельности
Восточно-Сибирского филиала ФГБОУВО
«Российский государственный университет правосудия»
ГлаголЪ правосудия
№2 (16) 2018

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Обязанность, установленная ст. 57 Конституции РФ, имеет публично-правовой, а не частноправовой характер. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде денежной суммы подлежит взносу в казну, а соответствующие органы публичной власти наделены полномочием в односторонне властном порядке, путем государственного принуждения взыскать с лица причитающиеся налоговые суммы (ст. 45^-7 Налогового кодекса РФ).

Поступление налоговых платежей в бюджет происходит на основании не гражданскоправовых, а публично-правовых (налоговых) норм, не означает обязательность регулирования только Налоговым кодексом РФ отношений по поводу возмещения вреда, причинённого бюджетам Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. В порядке, предусмотренном данным кодексом, положениями которого определяются последствия неисполнения налоговых обязанностей, вызванных неправомерными действиями организации-налогоплательщика и работников, выполнявших функции, влияющие на исполнение её налоговых обязательств, несет ответственность сама организация как налогоплательщик, т.е. юридическое лицо, а в порядке, установленном нормами уголовного, административного и гражданского законодательства, могут нести ответственность её работники как физические лица, т.е. правовое регулирование отношений по поводу возмещения имущественного вреда, причинённого бюджетам публично-правовых образований в результате невозможности получения налогов, может обеспечиваться за счет правового инструментария гражданского права.

Исчерпав механизмы взыскания налогов, сборов и штрафов, установленные ст. 45 Налогового кодекса РФ и Кодексом РФ об административных правонарушениях, у налоговых органов возникает право взыскать их в порядке, установленном уголовным и гражданским законодательством.

Применительно к теме данной статьи следует ответить: субсидиарная ответственность за нарушение налогового законодательства является по своей правовой природе гражданско-правовой и в основе её лежит деликт? Отвечая на данный вопрос, следует прийти к выводу о том, что правовая природа субсидиарной ответственности гражданско-правовая и в основе её лежит деликт как вмешательство третьих лиц в обязательства организации так, что последнее не может их исполнить.

Подпунктом 14 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ определяется, какие иски (заявления) налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции, Верховный Суд РФ или арбитражные суды. Если говорить, в данном случае, о гражданском иске в уголовном судопроизводстве о привлечении к субсидиарной ответственности, то согласно ч. 1 ст. 54 Уголовно-процессуального кодекса РФ в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с Гражданским кодексом РФ несет ответственность за вред, причинённый преступлением, о чем дознаватель, следователь или судья выносит постановление, а суд определение.

Понятие вреда (деликта), причинённого налоговыми правонарушениями, дано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 8 декабря 2017 г. № 39-П «По делу о проверке конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части 1 статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Г. Г. Ахмадее-вой, С. И. Лысяка и А. Н. Сергеева» [1] (далее — Постановление Конституционного Суда РФ от 8 декабря 2017 г. № 39-П).

В пункте 3.3 Постановления Конституционного Суда РФ 8 декабря 2017 г. № 39-П указано, что вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней. При этом, с учетом предусмотренных законом механизмов взыскания налоговой задолженности юридического лица — налогоплательщика с третьих лиц, наличие имущественного вреда в таких случаях по смыслу положений гл. 59 Гражданского кодекса РФ связано с невозможностью взыскания налоговой недоимки и предопределяется исчерпанием либо отсутствием оснований для применения мер для её взыскания (в том числе закрепленных абз. 8 и 9 подп. 2 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ), а также предусмотренных гражданским законодательством механизмов привлечения к ответственности по долгам юридического лица — налогоплательщика иных лиц.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» [2] указано, что в соответствии со ст. 309 Уголовно-процессуального кодекса РФ судам надлежит учитывать, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 Уголовного кодекса РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы (подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ) или органы прокуратуры (ч. 3 ст. 44 Уголовно-процессуального кодекса РФ), а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (ст. 1064 и 1068 Гражданского кодекса РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (ст. 54 Уголовно-процессуального кодекса РФ).

При этом судам необходимо учитывать, что по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов не подлежит удовлетворению гражданский иск в части взыскания с виновного штрафа, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 108 Налогового кодекса РФ предусмотренная ответственность (в виде штрафа) за деяние, совершенное физическим лицом, наступает в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

Приняв решение об удовлетворении гражданского иска, суд должен указать в приговоре размер подлежащей взысканию денежной суммы и в зависимости от вида неуплаченного налога — наименование бюджета (федеральный, региональный, местный) или государственного внебюджетного фонда, в доход которого указанная сумма подлежит взысканию.

Предъявление налоговыми органами и прокурорами в уголовном судопроизводстве гражданских исков о привлечении к субсидиарной ответственности (не дожидаясь процедур банкротства и ликвидации организации) лиц, совершивших налоговые преступления, на основании ст. 15, 399, 1064, 1068 Гражданского кодекса РФ, возможна в случае, когда установлено, что организация-налогоплательщик служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего её физического лица (Постановление Конституционного Суда РФ от 8 декабря 2017 г. № 39-П).

Обращение налоговых органов и прокуроров с исками в гражданском судопроизводстве о привлечении к субсидиарной ответственности (не дожидаясь процедур банкротства и ликвидации юридического лица) лиц, уголовное преследование в отношении которых прекращено по нереабилитирующим основаниям, возможно в случае, когда установлено, что организация-налогоплательщик служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего её физического лица.

Специальное законодательное регулирование о привлечении к субсидиарной ответственности за нарушения налогового законодательства имеется в Федеральном законе от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ (ред. от 29 декабря 2017 г.) «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве). Данный закон регулирует специальный порядок привлечения руководителя должника и иных контролирующих лиц, в том числе к субсидиарной ответственности за невозможность полного погашения требований кредиторов (ст. 61.11 Закона о банкротстве). При привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности в части, не противоречащей специальным положениям закона о банкротстве, подлежат применению общие положения гл. 25 и 59 Гражданского кодекса РФ об ответственности за нарушение обязательств и об обязательствах вследствие причинения вреда (п. 1, 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21 декабря 2017 г. № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве» [3] (далее — Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 21 декабря 2017 г. № 53).

Субсидиарная ответственность лиц, привлеченных к ответственности за административные правонарушения, и взыскание с них штрафов возможны исключительно в рамках дела о банкротстве (подп. 3 п. 2 ст. 61.11 Закона о банкротстве), и после окончания конкурсного производства в случаях:

• прекращения производства по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве;
• возврата заявления уполномоченного органа о признании должника банкротом.

В соответствии с п. 2 ст. 61.11 Закона о банкротстве предполагается, пока не доказано иное, что полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица при наличии требования кредиторов третьей очереди по основной сумме задолженности, возникшего вследствие правонарушения, за совершение которого вступило в силу решение о привлечении должника или его должностных лиц, являющихся либо являвшихся его единоличными исполнительными органами, к уголовной, административной ответственности или ответственности за налоговые правонарушения, в том числе требования об оплате задолженности, выявленной в результате производства по делам о таких правонарушениях, превышают 50 % общего размера требований кредиторов третьей очереди по основной сумме задолженности, включенных в реестр требований кредиторов (подп. 3 п. 2 ст. 61.11 Закона о банкротстве).

Вышеуказанная ответственность возможна, когда действия контролирующего должника лица стали причиной объективного банкротства, при доказанности, что должник привлечен к уголовной ответственности за неуплату или неполную оплату сумм налогов (сборов, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия). Учитываются также доначисленные по результатам мероприятий налогового контроля суммы налога (сбора, страховых взносов), составляющие более 50 % совокупного размера основной задолженности перед реестровыми кредиторами третьей очереди удовлетворения. Указанная выше презумпция применяется при привлечении к субсидиарной ответственности как руководителя должника (фактического и номинального), так и иных лиц, признанных контролирующими на момент совершения налогового правонарушения (п. 26 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21 декабря 2017 г. № 53, п. 5 ст. 61.11 Закона о банкротстве).

Все вышеизложенное не меняет правовой природы вышеуказанной ответственности — она деликтная, специфика только в доказывании определённых фактов.

• Во-первых, факт причинения вреда и причинно-следственную связь между действием (бездействием) контролирующего должника лица и невозможностью полного погашения требований кредиторов доказывает налоговый орган, при этом применяется презумпция, установленная в п. 26 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21 декабря 2017 г. № 53.
• Во-вторых, при привлечении к субсидиарной ответственности в рамках дела о банкротстве при наличии доказанности факта преступления вина в невозможности полного погашения требований кредиторов презюмируется.
• В-третьих, арбитражный суд вправе уменьшить размер или полностью освободить от субсидиарной ответственности контролирующее должника лицо, если он докажет, что оно при исполнении функций органов управления или учредителя юридического лица фактически не оказывало определяющего влияния на деятельность юридического лица (осуществляло функции органа управления номинально), и если, благодаря предоставленным этим лицом сведениям, установлено фактически контролировавшее должника лицо и (или) обнаружено скрывавшееся последним имущество должника и (или) контролирующего должника лица (п. 9 ст. 61.11 Закона о банкротстве).
• В-четвертых, размер субсидиарной ответственности контролирующего должника лица равен совокупному размеру требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, а также заявленных после закрытия реестра требований кредитора и требований кредиторов по текущим платежам, оставшимся не погашенными по причине недостаточности имущества должника.

При привлечении к субсидиарной и субсидиарно-солидарной ответственности следует учитывать, что перед нами физическое лицо, привлекаемое к ответственности за причинение вреда, и если у него нет имущества или денежных средств, на которые может быть обращено взыскание, то и нет смысла привлекать его к ответственности. Таким образом, можно дать шанс на собственное банкротство и освобождение от долгов таких физических лиц на основании п. 3 ст. 213.28 Закона о банкротстве.

Необходимо также установить презумпцию о том, что при привлечении к субсидиарной ответственности в рамках дела о банкротстве факт вынесения обвинительного приговора или прекращения уголовного дела не может рассматриваться судом как безусловно подтвержденный факт виновности в причинении имущественного вреда. При определении размера субсидиарной ответственности физических лиц в рамках дела о банкротстве за налоговые правонарушения следует учитывать имущественное положение лиц, привлекаемых к ответственности, факт обогащения в результате совершения налогового преступления или иного налогового правонарушения, степень вины и характер уголовного наказания, а также особенности ответственности работников (Постановление Конституционного Суда РФ от 8 декабря 2017 г. № 39-П).

По результатам исследования можно сделать следующие выводы:

• субсидиарная ответственность за нарушения налогового законодательства (привлечение к уголовной, административной и ответственности за налоговые правонарушения) по своей правовой природе является гражданско-правовой, и в основе её лежит деликт;
• суды общей юрисдикции могут рассматривать иски налоговых органов и прокуроров о взыскании вреда, причинённого налоговым преступлением, не дожидаясь процедур банкротства и ликвидации организации в случае, если организация-налогоплательщик служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица.

Список литературы

1. По делу о проверке конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части 1 статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Г.Г. Ахмадеевой, С.И. Лысяка и А.Н. Сергеева : постановление Конституц. Суда РФ от 8 дек. 2017 г. № 39-П // Собр. законодательства РФ. — 2017. — № 51. — Ст. 7914.

2. О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления : постановление Пленума Верхов. Суда РФ от 28 дек. 2006 г. № 64 // Бюл. Верхов. Суда РФ. — 2007. — № 3.

3. О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве : постановление Пленума Верхов. Суда РФ от 21 дек. 2017 г. № 53 // Рос. газ. — 2017. — 29 дек. (№ 297).