Концепция целевого использования амортизационных отчислений на реновацию основных средств

Лукинов Виталий Александрович
ФГБОУ ВПО «Московский государственный строительный университет (МГСУ)»
Россия, Москва
Заведующий кафедрой «Экономических теорий»
Доктор экономических наук, профессор
Интернет-журнал Науковедение
Том 7, №3 2015

В настоящее время большинство российских предприятий, за исключением крупных организаций, нерационально используют суммы начисленной амортизации (амортизационные отчисления) по объектам основных средств (ОС), которые предназначены на полное восстановление этих объектов, то есть на реновацию. Данные суммы амортизации основных средств аккумулируются на кредите счета 02 «Амортизация основных средств» в течение нескольких лет срока полезного использования (СПИ) конкретного объекта основных средств, а затем должны использоваться как собственный источник финансирования реальных инвестиций (для приобретения, изготовления, строительства аналогичного объекта основных средств, то есть простого воспроизводства основных средств). После выбытия конкретного объекта через несколько лет счет 02 закрывается по дебету.

Ежемесячно начисляемые суммы амортизации основных средств входят в себестоимость продукции (работ, услуг), но после оплаты реализованной продукции они могут быть идентифицированы как будущие инвестиции, только при помощи аналитического учета. Отсутствие в управленческом учете комплексной методики учета и контроля целевого использования сумм начисленной амортизации по основным средствам создают условия для их бесконтрольного нецелевого расходования. Из-за этого у организации отсутствуют должные денежные средства на простое воспроизводство выбывающих объектов основных средств.

Самый важный источник собственных средств на финансирование реальных инвестиций в виде накопленной за несколько лет амортизации у большинства предприятий отсутствует или неэффективен.

Основными причинами нецелевого использования сумм начисленной амортизации по основным средствам являются:

• отсутствие теоретических положений по учету и контролю за целевым применением сумм амортизации по основным средствам в бухгалтерском управленческом учете и в управлении источниками финансирования инвестиционной деятельности предприятий;
• существенный уровень инфляции в экономике Российской Федерации на протяжении нескольких десятилетий (ежегодные темпы инфляции составляют от 6 % до 20 %), который ежегодно уменьшает инвестиционный потенциал сформированного за несколько лет амортизационного фонда и делает экономически бессмысленным процесс аккумуляции сумм начисленной амортизации.

По этой причине большинство предприятий «проедает» амортизационные отчисления сразу же после их начисления, не дожидаясь окончания срока полезного действия конкретного объекта основных средств.

В индустриально развитых странах амортизационные отчисления, при уровне ежегодной инфляции в 1%, используются рационально. В этих странах доля амортизационных отчислений на полное восстановление объектов основных средств достигает 70 - 80% от всего объема инвестиций. В Российской Федерации, по оценке экспертов, она составляет от 12% до 17%.

• минимизация штрафных санкций за нецелевое использование амортизационных отчислений. Только при проведении ревизии в государственных или муниципальных организациях в актах проверки отражают нецелевое использование амортизационного фонда и применяют меры дисциплинарного характера к руководителям данных предприятий. В итоговых документах проверок частных фирм этот негативный аспект финансово-хозяйственной деятельности, как правило, не фиксируется.

Анализ теории и практики использования амортизации основных средств показывает, что существует теоретический пробел в отечественной науке об управлении суммами амортизации по основным средствам в условиях инфляции:

• в бухгалтерском финансовом учете ведется не синтетический, а аналитический учет использования амортизационных отчислений по объектам основных средств;
• в бухгалтерском управленческом учете не идентифицированы суммы амортизации как собственный источник реальных инвестиций на реновацию объектов основных средств, нет должного контроля их целевого использования.

Согласно экономической теории амортизационные отчисления предназначены для простого воспроизводства объектов основных средств и являются собственным источником финансирования реальных инвестиций или капитальных вложений. На практике, в настоящее время, большинство отечественных предприятий для финансирования реальных инвестиций используют чистую прибыль, целевое финансирование (как правило, бюджетные средства) и заемные средства (кредиты банков, займы других организаций).

Правила бухгалтерского учета позволяют инвесторам фиксировать и контролировать процессы создания и использования почти всех источников финансирования капитальных вложений (чистой прибыли, целевых и заемных средств, средств населения), за исключением амортизационных отчислений. Финансирование реальных инвестиций за счет амортизационных отчислений определяется расчетным путем в специальной ведомости при ведении управленческого учета, а не бухгалтерского финансового учета.

В бухгалтерском финансовом учете сумма начисленной амортизации по каждому объекту основных средств отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Этот счет предназначен для ежемесячной аккумуляции амортизационных отчислений и определения остаточной стоимости объектов основных средств (как дополнительный к счету 01 «Основные средства»), а не в целях учета, формирования и использования собственного источника финансирования реальных инвестиции (капитальных вложений). Затем ежемесячно начисленные амортизационные отчисления списываются на производственные счета и включаются в себестоимость изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

После оплаты покупателями (заказчиками) продукции (выполненных работ, оказанных услуг) они в составе выручки от продажи попадают на счет 51 «Расчетные счета» как общая выручка, без идентификации их по экономическому содержанию и финансовому назначению. По этой причине организации используют амортизационные отчисления не по целевому назначению, а произвольно на другие цели, в основном, на пополнение оборотных средств. В итоге амортизационные отчисления «проедаются», применяются нерационально, а когда требуется приобрести (построить, изготовить) выбывший объект основных средств, у предприятия нет накопленных амортизационных средств по данному объекту (амортизационный фонд отсутствует).

В целях восполнения пробелов в теории бухгалтерского управленческого учета и финансирования реальных инвестиций, решения проблемы рационального использования средств амортизационного фонда в условиях инфляционной экономики нами предлагается следующая методика.

I. 1.1. Целесообразно внести дополнения в теорию и практику бухгалтерского управленческого учета. Рекомендуется сформировать амортизационный фонд из амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств. Для этого рекомендуется открыть счет 85 «Амортизационный капитал», в развитие которого будут сформированы три субсчета:

• субсчет 1 - «Амортизационный фонд»;
• субсчёт 2 - «Амортизационный капитал»;
• субсчёт 3 - «Инвестированный амортизационный капитал».

1.2. В условиях высоких темпов инфляции (сверх ежегодного уровня в 1 %) не следует аккумулировать амортизационные отчисления в течение всего срока полезного использования (СПИ) каждого объекта основных средств (ОС) и закрывать счет 02 только после выбытия объекта основных средств. Рекомендуется списывать ежемесячно начисляемую амортизацию в амортизационный фонд:

Д 02 К 85/1

Порядок включения амортизационных отчислений в расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) останется прежним, согласно ст. 253, 256 - 259 Налогового кодекса Российской Федерации.

1.3. Рекомендуется средства амортизационного фонда направлять на специальный депозитный счет, открываемый в коммерческом банке под определенный процент. Желательно, чтобы величина годового процента примерно была равна 80% от размера предполагаемой годовой инфляции. Таким образом, предприятия смогут сохранить инвестиционный потенциал амортизационного фонда, компенсировать потери от инфляции почти на 80%. Для проведения расчетов по спецсчету рекомендуется открывать счет 65 «Расчеты по амортизационному депозиту». Перевод средств амортизационного фонда на депозит:

Д 85/1 К 65

Формирование спецсчета:

Д 55/3 К-51

1.4. Банк ежемесячно будет начислять проценты по вкладу:

а) Д 51 К-91

б) Д 55/3 К-51

1.5. Для финансирования реальных инвестиций (капитальных вложений) по приобретению (изготовлению) объекта основных средств, вместо выбывшего, предприятие переводит денежные средства со спецсчета:

а) Д51 К 55/3

б) Д 65 К 85/2

в виде амортизационного капитала и направляет его на инвестиции:

а) Д 07 К-60 приобретено оборудование (без НДС);

б) Д 19 К-60 начислен НДС;

в) Д 60 К-51 оплачен счёт поставщика оборудования;

г) Д 85/2 К 85/3 амортизационный капитал инвестирован в приобретение оборудования.

II. Предлагается дополнить теорию управления собственными источниками реальных инвестиций в части использования сумм амортизации в условиях инфляции предлагается дополнить следующими положениями:

1.1. Рекомендуется ежемесячно начисляемые суммы амортизации направлять на специальные депозитные счета (амортизационные) в банках, открываемые под годовой банковский депозитный процент, равный примерно 80% предполагаемому уровню инфляции. Это позволит значительно снизить негативные последствия инфляции и получить самовозрастающую стоимость амортизационных отчислений в виде амортизационного капитала (после закрытия депозитного счета).

В настоящее время все предприятия несут финансовые потери от инфляции, которая ежемесячно обесценивает амортизационный фонд до даты выбытия объекта основного средства. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» сумму начисленной амортизации списывают со счета 02 «Амортизация основных средств» после выбытия конкретного объекта основных средств (как правило, через несколько лет, после окончания срока полезного использования), этой суммы значительно не хватает для простого воспроизводства данного объекта. Применяя «правило величины 70» можно быстро рассчитать количество лет (Т), по истечении которых произойдет удвоение уровня цен на оборудование, технику, машины, сложного инструмента и другие объекты основных средств, составляющих активную часть основных фондов:

Т = 70 / t,

где t — темпы ежегодной инфляции.

Если t = 10%, то цены удвоятся через 7 лет, если t = 16,5% (предполагаемый уровень инфляции в 2015 году), удвоение цен произойдет за 4,2 года, и так далее.

Следовательно, если организации будут применять морально устаревшие положения ПБУ 6/01, то они будут и дальше испытывать дефицит аккумулированной амортизации для простой замены (воспроизводства) выбывающих объектов основных средств.

1.2. При существующей системе использования амортизации основных средств финансовые потери от инфляции можно рассчитать по формуле:

ФП_д = С_б - С_п,

где С_{б, п} - соответственно будущая, первоначальная стоимости объекта основного средства.

Будущая стоимость объекта основного средства:

С_б = С_п * (1 + t)ⁿ,

где n — количество лет срока полезного использования.

Следовательно,

ФП_д = С_п * [(1 + t)ⁿ - 1]

1.3. При использовании рекомендуемой методики применения амортизационного капитала финансовые потери (Ф Пд) уменьшатся на величину начисленного банковского депозитного процента (БДП). Вначале определим величину БДП:

БДП = 0,5 * С_п * (1 + дп)^п - 0,5 * Сп = 0,5 * Сп[(1 + дп)^п - 1]

где 0,5С_п - 50 % процентов от первоначальной стоимости объекта основного средства;
дп - банковский депозитный процент, деленный на 100;
n - количество лет СПИ конкретного объекта основного средства.

Затем рассчитаем ФП с учетом БДП:

Ф_пл = ФП_д - БДП,

где Ф_пл - планируемые финансовые потери.

1.4. Величину амортизационного капитала (Ам.К) по каждому объекту основных средств можно определять по формуле:

Ам.К = С_п + БДП = С_п + 0,5 * С_п * [(1 + дп)^п - 1],

где БДП являются дополнительными инвестициями на финансирование приобретения (изготовления) объекта основных средств.

1.5. Применение данной методики позволит установить действенный контроль над учетом и рациональным использованием амортизации как собственного источника финансирования реальных инвестиций в виде амортизационного капитала и создаёт организационно-экономические предпосылки для восстановления механизма простого воспроизводства основных фондов в российской экономике, подверженной инфляционным процессам.

Литература

1. Иванова М.А., Кондратов Н.П. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие М.: Инфра-М, 2012.

2. Лукинов В.А. Проблемы стабилизации и развития инвестиционно-строительной сферы. Монография - М.: ТОО «Симс», 1998.

3. Лукинов В.А. Принципы формирования амортизационной политики на этапе стабилизации экономики. Сборник научных трудов кафедры ЭУС. Выпуск 2. -М.: МГСУ, 1999.

4. Лукинов В.А., Вишняков В.Д. Проблемы привлечения инвестиций в ЖКХ и пути их решения. - М.: Журнал «Недвижимость: экономика, управление» №1, 2012.

5. Лукинов В.А. Бухгалтерский учет и налогообложение в жилищной сфере. Учебник. - М.: Издательство Архитектура - С., 2009.

6. Моттаева А.Б. Роль инновационной деятельности в развитии современных предприятий России. Интернет-журнал «Науковедение», 2013. №1 (6) [Электронный ресурс]-М.: Науковедение, 2013 -Идентификационный номер статьи в журнале: 97EVN613. - Режим доступа: http://naukovedenie.ru/sbornik6/4.pdf, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. рус., англ.

7. Моттаева А.Б. Базовые теоретические подходы к определению предпринимательства и предпринимательской сферы / Журнал Нефть, газ и бизнес Издательство: Нефть и бизнес (Москва) №5. 2011 г.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

9. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. - М.: Проспект, КноРУС, 2015.

10.  Хазанович Э.С. Инвестиционная стратегия: учебное пособие. — М.: КноРУС, 2010.

11. Шлафман А.И. Законодательное регулирование предпринимательства, теоретические основы государственного регулирования предпринимательской деятельности//Российское предпринимательство. 2009. №1 -1. С. 25-29.

12. Шлафман А.И. Признаки предпринимательских объединений // Известия Иркутской государственной экономической академии. - 2010. - №2. - С. 8-12.

Рецензент: Гладкова В.Е., доктор экономических наук, профессор, кафедра «Экономики, финансов, бухгалтерского учета», Институт государственного управления, права и инновационных технологий (ИГУПИТ).