Совокупный доход: компоненты и представление в соответствии с требованиями МСФО

Л.В. Шмарова,
канд. экон. наук, доцент.
Московский государственный институт
международных отношений (У) МИД России
Аудитор
№3 (март), 2017

Для России изучение мировой практики бухгалтерского учета и заимствование из нее наиболее прогрессивных подходов к решению учетных проблем становится одним из значимых факторов, жизненно необходимым для процесса интегрирования в мировую экономику [3].

Одной из таких наиболее сложных и широко обсуждаемых проблем является проблема формирования и представления информации о совокупном доходе компании в финансовой отчетности.

Доход - показатель, имеющий первостепенное значение с точки зрения пользователей финансовой отчетности, основа для принятия ими важнейших инвестиционных решений и в то же время наиболее спорная, неоднозначно трактуемая разными учетными системами концепция.

Впервые термин «совокупный доход» появился в Соединенных Штатах Америки. Советом по стандартам финансового учета этой страны (Financial Accounting Standards Board - FASB) был разработан комплект из семи документов (см. табл. 1), определяющих базовые концептуальные положения финансового учета (Statement of Financial Accounting Concepts - SFAC). Именно в SFAC 3 «Элементы финансовой отчетности коммерческих организаций», принятом в 1980 г. (позднее замененном SFAC 6 с аналогичным названием) впервые было использовано понятие «совокупный доход».

Введение совокупного дохода в практику финансового учета США заняло долгих 17 лет: только в 1997 г. стандарт SFAS 130/1997 «Reporting Comprehensive Income (Отчет о совокупном доходе)» обязал американские компании раскрывать в финансовой отчетности информацию о совокупном доходе.

Таблица 1. Документы, определяющие концептуальные основы финансовой отчетности США

Источник: составлено автором по данным электронного информационного ресурса Американский институт лецинзированных внешних аудиторов

Позже американское нововведение нашло применение и при формировании финансовой отчетности в других странах. Так, в 1992 г. Совет по учетным стандартам Beликобритании (Accounting Standards Board (ASB) Great Britain) также ввел понятие «совокупный доход», утвердив стандарт FRS3 «Reporting Financial Performance (Отчетность: финансовые показатели)».

Практическим вопросам, касающихся того, каким образом информация о совокупном доходе должна быть продемонстрирована в отчетности компаний, была посвящена большая совместная работа, проведенная регуляторами США, Новой Зеландии, Австралии, Великобритании и Канады. Результатом этих усилий стал представленный в 1998 году доклад, посвященный новому отчету о совокупном доходе. Именно положения этого доклада легли в основу требований, которые сегодня предъявляет к отчету о совокупном доходе международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Пересмотренный IAS 1 потребовал от компаний, готовящих отчетность в соответствии с МСФО, начиная с отчетности за 2009 г. раскрывать информацию о совокупном доходе в обязательном порядке.

IAS 1, не задавая определенной структуры данного отчета, оставляет за компанией право выбора формы представления информации о совокупном доходе: либо в рамках единого отчета (совместно с информацией о прибылях и убытках компании), либо в рамках отдельного отчета о компонентах прочего совокупного дохода, непосредственно следующего за отчетом о прибылях и убытках [5].

Внедрение МСФО в практику учета российских компаний привело к тому, что сегодня задача корректного отражения компонентов совокупного дохода в отчетности приобрела особую актуальность ввиду существенных различий между российскими и международными требованиями, касающимися этих вопросов.

Проблема заключается также в том, что сегодня в документах МСФО не существует концептуального определения самого понятия «совокупный доход». Как ожидается, такое определение будет дано в новой редакции «Концептуальных основ финансовой отчетности» [1], работа над которыми является приоритетным направлением деятельности Совета по МСФО и должна быть завершена в 2017 г.

Тем не менее сегодня, безусловно, существует в достаточной мере четкое представление о том, что представляет собой совокупный доход компании.

С одной стороны, совокупный доход можно определить как изменение в капитале компании в течение отчетного периода в результате любых операций или событий, не являющихся операциями с собственниками.

С другой стороны, совокупный доход представляет собой сумму чистой прибыли компании и всех элементов прочего совокупного дохода (ПСД). IAS 1 «Представление финансовой отчетности» приводит следующее определение прочего совокупного дохода: «прочий совокупный доход включает в себя статьи доходов и расходов, которые не признаются в составе прибыли или убытка, поскольку это требуется или допускается другими МСФО» [2].

На взгляд автора, данное определение не очень-то помогает составителям отчетности правильно классифицировать доходы и расходы на формирующие финансовый результат компании и отраженные в отчете о прочем совокупном доходе.

В связи с этим представляется весьма полезным пункт 7 IAS 1, где приводятся конкретные примеры компонентов ПСД, с которыми наиболее часто встречаются компании. К ним относятся:

• прибыли (убытки) от курсовых разниц;
• эффективная часть прибылей (убытков) от инструментов хеджирования;
• актуарные прибыли (убытки) по пенсионным планам;
• изменение справедливой стоимости финансового обязательства, связанное с изменением кредитного риска;
• изменения справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты, не предназначенные для продажи;
• изменения стоимости основных средств и нематериальных активов в результате их переоценки;
• прибыли (убытки) от переоценки активов, предназначенных для продажи;
• прибыли (убытки), возникающие при переводе финансовой отчетности иностранного подразделения в функциональную валюту и др.

Состав прочего совокупного дохода в настоящее время непосредственно регулируется отдельными конкретными международными стандартами. Идейно основное отличие ПСД от прибыли (убытка) текущего периода заключается в том, что он является незаработанным компанией, не контролируется ее руководством, не подпадает под его влияние, и уж тем более не является операционным результатом деятельности. При всем этом его влияние на совокупный доход компании, а значит и на величину ее капитала, весьма значительно.

Согласно исследованию, проведенному магистранткой Московского государственного института международных отношений Е.С. Кизиловой, у 41,3% из 20 проанализированных европейских компаний прочий совокупный доход влияет на изменение капитала в большей степени, чем чистая прибыль [4].

Так компании, демонстрирующие чистую прибыль, но имеющие отрицательный прочий совокупный доход, в результате показывали в отчете о финансовом положении снижение капитала. И наоборот, несмотря на отрицательный финансовый результат по итогам года (убыток), те организации, которые имели положительный прочий совокупный доход, в итоге показали рост собственного капитала. Вес компонентов ПСД в совокупном доходе компаний в среднем составил около 30%. При этом наибольшее влияние имеют такие элементы, как прибыли (убытки) от курсовых разниц (4,33%) и эффективная часть прибылей (убытков) от инструментов хеджирования (3,49%).

В связи с вышесказанным представляется, что отсутствие информации о прочем совокупном доходе в отчетности, сформированной в соответствии с требованиями российских положений по бухгалтерскому учету, является слабым местом в системе информирования пользователей финансовой отчетности о доходах и расходах организации, без сомнения требующим внесения соответствующих изменений.

Еще одним сложным вопросом, возникающим у составителей отчетности в соответствии с требованиями МСФО, является задача классификации элементов прочего совокупного дохода. Начиная с отчетности за 2012 г., IAS 1 требует представления статей ПСД на основе возможной реклассификации в состав прибылей (убытков) текущего отчетного периода. Эволюция требований IAS 1 к представлению о доходах и расходах компании приведена в табл. 2.

Таблица 2. Эволюция требований IAS 1 к представлению о доходах и расходах компании

Источник: составлено автором

Реклассификация представляет собой процесс переноса дохода или расхода, первоначально признанного в качестве прочего совокупного дохода, в состав прибыли (убытка) текущего отчетного периода. Для ее осуществления необходимо сделать корректировочную проводку: дебет «Прочий совокупный доход» в корреспонденции с кредитом счета «Прибыли и убытки» (в случае реклассификации прочего совокупного убытка должна быть сделана обратная проводка: дебет «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета «Прочий совокупный доход»).

Очевидно, что результат выполненной реклассификации будет отражаться в отчетности как в Отчете о прибылях и убытках, так и в Отчете о прочем совокупном доходе и, что наиболее важно, в конечном итоге изменится демонстрируемая чистая прибыль компании.

Таким образом, Совет по МСФО, приняв решение о необходимости представлять информацию о прочем совокупном доходе в разрезе возможной реклассификации, существенно увеличил ценность финансовой отчетности для акционеров компаний. Ведь реклассифицируемые элементы ПСД в дальнейшем могут повлиять на распределяемую между акционерами чистую прибыль, а значит, потенциально могут быть изъяты ими из бизнеса. В то же время нереклассифицируемые компоненты ПСД никогда и ни при каких условиях не могут оказать влияние на распределяемую чистую прибыль компании.

В настоящее время единый подход к вопросам классификации компонентов прочего совокупного дохода на реклассифицируемые и нереклассифицируемые отсутствует. Для его выработки требуется поиск ответа в конкретных МСФО, затрагивающих проблемный элемент.

Информация о требованиях некоторых стандартов, касающихся возможной реклассификации компонентов прочего совокупного дохода, представлена в табл. 3.

Таблица 3. Возможность реклассификации компонентов ПСД

Источник: составлено автором

Представленная в статье информация не является исчерпывающей, но охватывает наиболее часто возникающие вопросы, касающиеся возможности реклассификации отдельных компонентов прочего совокупного дохода.

В заключение отметим, что в условиях возрастающих требований инвесторов, кредиторов и других пользователей финансовой отчетности к качеству предоставляемой информации корректное отражение данных о доходах и расходах компании является чрезвычайно важной задачей. О понимании этого вопроса свидетельствует постоянная работа, проводимая Советом по МСФО, направленная на улучшение ситуации с доступностью и прозрачностью такой информации.

Следствием этой работы является постоянная эволюция требований к тому, каким образом информация о доходах и расходах организации должна быть продемонстрирована в финансовых отчетах компаний.

В результате сегодня финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с требованиями международных стандартов, предоставляет пользователям значительно более полную информацию о факторах, влияющих на величину капитала компании, по сравнению с требованиями российских положений по бухгалтерскому учету. Помимо данных о доходах и расходах, формирующих финансовый результат отчетного периода, согласно запросам инвесторов и кредиторов дополнительно раскрывается информация об элементах прочего совокупного дохода в разбивке на реклассифи-цируемые и нереклассифицируемые позиции.

Литература

1. «Концептуальные основы финансовой отчетности» [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.consultant.ru.

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.consultant.ru.

3. Воронова Е.Ю. Особенности и перспективы применения калькуляции неполной себестоимости в учетной практике России / Е.Ю. Воронова // Вестник Московского университета. Серия 6. Экономика. - 2003. - № 3. - С. 46-63.

4. Кизилова Е.С. Российский и международный подходы к формированию информации о совокупном доходе компаний (ВКР магистра) МГИМО (У) МИД РФ. - М., 2016. - 138 с.

5. Шмарова Л.В. Российский и зарубежные подходы к формированию показателя прибыли / Л.В. Шмарова // Актуальные вопросы российской и зарубежной учетно-статистической практики: сб. научн. статей / Московский государственный институт международных отношений (Университет) МИД России; под ред. Н.Е. Григорук, О.Б. Лихачева. - 2007. - С. 146-157.

6. Электронный информационный ресурс Американского института лицензированных внешних аудиторов (American Institute of Certified Public Accountants) для профессионалов и учащихся в области финансового учета [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://cpaclass.com.