Проблемы применения ПБУ 17/02 «учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» в современных условиях деятельности коммерческих организаций

И.Д. Демина,
доктор экономических наук, профессор
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Международный бухгалтерский учет
№9 2013

Поступательное развитие экономики коммерческих организаций невозможно без постоянного совершенствования технологического процесса и разработки новых видов продукции. Достаточно длительное время при исчислении себестоимости продукции эти виды затрат являлись расходами на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) и отражались в себестоимости продукции, так как это основной вид расходов НИОКР любой коммерческой организации, осуществляющей свою деятельность в условиях развивающейся экономики. Так, в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебобулочных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом России 12.01.2000, указано, что себестоимость продукции хлебопекарных предприятий включает в себя в том числе расходы на НИОКР. В учебной литературе также говорится о включении этого вида затрат в общепроизводственные расходы. Так, Н. П. Кондраков пишет [1, с. 91], что в общепроизводственные расходы должна включаться статья «Испытания, опыты и исследования, рационализация и изобретательство». Такие же подходы использовались при калькулировании других видов продукции до принятия Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 в 2002 г. При этом согласно п. 4 ПБУ 17/02 оно не используется в отношении затрат организации, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического процесса).

В настоящее время бухгалтерский учет научно-исследовательской и опытно-конструкторской деятельности осуществляется в соответствии с ПБУ 17/02 [4]. Это положение применяется в отношении расходов организаций, которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ.

Следует отметить, что ни один нормативный документ не регламентирует определения НИОКР.

Согласно п. 2 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» научно-исследовательская деятельность — деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

• фундаментальные научные исследования — экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
• прикладные научные исследования — исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;
• научно-техническая деятельность — деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, производства как единой системы;
• экспериментальные разработки — деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем и методов и их дальнейшее совершенствование.

Эти виды научной деятельности не соответствуют нормам ПБУ 17/02. В нем выделяется выполнение НИОКР. В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) нет отдельного стандарта по учету расходов по НИОКР. Затраты на создание новой продукции и подобные затраты рассмотрены в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ (НК РФ) [3] выделяются расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Следовательно, возникает значительная разница в понятийном аппарате, приведенном в Федеральном законе от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», ПБУ 17/02 и НК РФ.

Порядок отражения стоимости проведения НИОКР влияет и на формирование себестоимости произведенной продукции, следовательно, на финансовый результат коммерческой организации.

В бухгалтерском учете стоимость НИОКР может отражаться в составе нематериальных активов по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, в составе основных средств, обособленно на счете 04 «Нематериальные активы» по правилам ПБУ 17/02, в составе прочих расходов, в составе расходов по обычным видам деятельности (с использованием следующих способов: линейного способа, способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)).

Согласно п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». По дебету этого счета в корреспонденции со счетами учета расходов, денежных средств, амортизации, материалов и других отражаются суммы расходов организации на НИОКР. С кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР», эти расходы должны списываться на соответствующие счета в зависимости от полученных результатов.

Вместе с тем в разделе «Внеоборотные активы» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, специальный счет для отражения результатов НИОКР отсутствует. При этом согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 результаты НИОКР на счетах 01 «Основные средства», 04 «Нематериальны активы» не могут быть отражены. Для отражения в учете стоимости признанных результатов НИОКР и равномерного списания затрат в себестоимость продукции как один из вариантов ряд авторов предлагает использовать счет 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Результаты НИОКР»). Согласно п. 5 ПБУ 17/02 аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Пунктом 6 ПБУ 17/02 устанавливается, что единицей бухгалтерского учета расходов по НИОКР является инвентарный объект. Инвентарным объектом для целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Вместе с тем согласно Энциклопедическому словарю экономики и права инвентарный объект — это законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями. Инвентарные объекты подразделяются на простые и сложные, состоящие из нескольких предметов, и учитываются в составе основных средств. Как видно, эти определения инвентарного объекта значительно различаются между собой.

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1. сумма расхода может быть определена и подтверждена;
2. имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
3. использование ре зультатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
4. использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода, т.е. списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», затратные счета для этого не используются.

Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата. Если же расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

Согласно п. 9 ПБУ 17/02 к расходам по НИ-ОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

В состав расходов при выполнении НИОКР включаются:

1. стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ:
   • Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР»
   • К-т сч. 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» — списывается стоимость материально-производственных запасов, израсходованных при выполнении работ;
   • Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР»
   • К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — списывается стоимость услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении работ (без налога на добавленную стоимость (НДС));
   • Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»
   • К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — списывается НДС, относящийся к стоимости услуг сторонних лиц;
2. затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору:
   • Д-т сч. 08 «Внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР»
   • К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — списываются суммы обязательств перед персоналом по выплате заработной платы и прочих выплат;
3. отчисления на социальные нужды (в том числе страховые взносы):
   • Д-т сч. 08 «Внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР»
   • К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
4. стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований:
   • Д-т сч. 08 «Внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР»
   • К-т сч. 10 «Материалы»;
5. амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ:
   • Д-т сч. 08 «Внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР»
   • К-т сч. 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»;
6. затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ:
   • Д-т сч. 08 «Внеоборотные активы», субсчет «Результаты НИОКР»
   • К-т счетов учета денежных средств, расчетов, а также счетов 10 «Материалы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Наряду с этим п. 9 ПБУ 17/02 устанавливается, что в состав расходов по НИОКР также включаются прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний. Следовательно, перечень расходов, формирующих стоимость отражаемых в составе внеоборотных активов результатов НИОКР, остается открытым.

По аналогии с порядком начисления амортизации нематериальных активов п. 10 ПБУ 17/02 устанавливается, что расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации. Таким образом, срок амортизации результатов соответствующих работ в пределах 5 лет может устанавливаться организацией самостоятельно без ориентации на какие-либо специальные нормы бухгалтерского законодательства, исключительно на основе технологических характеристик этих результатов, что создает определенную свободу списания этих расходов в уменьшение бухгалтерской прибыли.

В пп. 11, 12 и 13 ПБУ 17/02 отражено, что списание расходов по каждой выполненной НИОКР производится одним из следующих способов: линейным способом; способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Списание расходов по НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

При этом согласно п. 14 ПБУ 17/02 в течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов. Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока применения результатов конкретной работы не производится (п. 14 ПБУ 17/02). Списание расходов по НИОКР, давшим положительный результат, отражается в бухгалтерском учете проводкой:

• Д-т сч. 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу»
• К-т сч. 04 «Нематериальные активы»», субсчет «Расходы на НИОКР».

В случае прекращения использования результатов конкретной НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы (п. 15 ПБУ 17/02), при этом в учете фиксируется запись:

• Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
• К-т сч. 04 «Нематериальные активы», субсчет «Расходы на НИОКР».

Отражение стоимости НИОКР в составе нематериальных активов по правилам ПБУ 14/2007 осуществляется при одновременном соблюдении следующих условий:

• результат НИОКР не имеет материально-вещественной формы;
• работы закончены и их завершение документально подтверждено;
• результаты проведенных НИОКР положительны (достигнут ожидаемый результат);
• существование самого объекта и исключительные права на него подтверждены документально;
• результаты НИОКР используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации или иного извлечения экономических выгод (доходов). При этом дальнейшая продажа объекта по крайней мере в течение 12 мес. не планируется.

Согласно новой редакции ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР с 2012 г. признаются также расходы по созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления, а также затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, что не соответствует положениям п. 4 ПБУ 17/02.

Часть расходов, которые относятся к расходам на НИОКР, нормируется. Так, в подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ указано, что другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 % суммы расходов на оплату труда включаются в эти расходы. Следовательно, НК РФ предписывает все расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные в ст. 262 НК РФ делить по элементам, определить сумму оплаты труда по каждому исследованию и нормировать понесенные в рамках исследования прочие расходы, не перечисленные в подп. 1—5 п. 2 ст. 262 НК РФ размером 75 % от оплаты труда, что значительно отличается от положений п. 9 ПБУ 17/02.

По разъяснениям Минфина России (письмо от 13.12.2011 № 03-03-06/1/820) и сверхнормативные суммы также учитываются для налогообложения независимо от результатов работ и по факту их завершения. Скорее всего, смысл разделения будет в ближайшее время в обратном: если результаты научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок будут отрицательными, то уменьшать налоговую базу на «завышенные» суммы расходов будет нельзя.

Согласно п. 4 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подп. 1—5 п. 2 настоящей статьи, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в порядке, предусмотренном настоящей статьей, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Такой порядок используется в бухгалтерском учете только для списания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата и в случае невыполнения условий признания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете (п. 7 ПБУ 17/02). В случае получения положительного результата расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности линейным способом или пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, по итогам несения которых организация получит исключительные права на промышленный образец, признаются нематериальными активами с порядком списания через амортизацию (или стоимость этих прав рассматривается как прочие расходы со сроком равномерного списания 2 года (является элементом учетной политики организации).

В отличие от бухгалтерского учета расходов на НИОКР в налоговом учете согласно ст. 267.2 НК РФ (введена Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ) налогоплательщик вправе создавать резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, но не более 2 лет. Избранный налогоплательщиком срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения. Размер создаваемого резерва не может превышать планируемых расходов (сметы) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок может включать только затраты, признаваемые расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в соответствии с подп. 1—5 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Предельный размер отчислений в резервы не может превышать суммы, определяемой по формуле

N = 0,03I - S,

где N — предельный размер отчислений в резервы;
I — доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
S — расходы налогоплательщика, указанные в подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик, формирующий резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за счет указанного резерва.

Организации, выполняющие научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, могут списывать в налоговом учете затраты с повышающим коэффициентом 1,5. Это возможно, если разработки ведутся в сферах деятельности, указанных в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988. По новым правилам повышенные расходы организация признает в периоде, когда завершены работы (этапы работ), а не в периоде их осуществления, как было ранее. Этот порядок учета расходов предполагает использование специальных налоговых регистров.

Анализ НК РФ показал, что порядок признания и списания расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки значительно отличается от порядка признания и списания расходов на НИОКР в соответствии с ПБУ 17/2002 и очень близок к порядку, который описан в начале статьи, когда расходы коммерческих организаций на НИОКР выделялись в качестве отдельной калькуляционной статьи и единовременно включались в себестоимость продукции.

В настоящее время международного стандарта в области бухгалтерского учета и отчетности по учету расходов на НИОКР не существует. Подходы к признанию и списанию расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки НК РФ в большей степени соответствуют МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Согласно указанному международному стандарту примерами исследовательской деятельности являются:

• деятельность, направленная на получение новых знаний;
• поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или других знаний;
• поиск альтернативы материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам;
• формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам [2, с. 474].

Согласно п. 3 ПБУ 17/2002 его действие не распространяется на незаконченные НИОКР, а также на НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. Вместе с тем МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» может применяться к незаконченным работам по созданию нематериальных активов, а также к работам по подготовке новых производств и пусковым работам, что в большей степени соответствует налоговому учету расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Согласно МСФО 38 (IAS) «Нематериальные активы» проведение научных исследований и разработок является одним из способов создания нематериальных активов, что определяет отсутствие специального стандарта, определяющего порядок отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности этих объектов.

В отечественном бухгалтерском учете одним из основных критериев признания нематериальных активов является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Следовательно, ПБУ 17/2002 определяет порядок учета отдельных видов нематериальных объектов, не соответствующих критериям признания нематериальных активов, но являющихся активами в силу наличия у организации права на результаты интеллектуальной деятельности.

Сравнительный анализ учета объектов НИ-ОКР в соответствии с ПБУ 17/2002, положений НК РФ показывает, что для сближения бухгалтерского и налогового учета необходимо доработать ПБУ 17/2002 в части понятийного аппарата, создания резервов расходов на НИОКР, порядка списания расходов на НИОКР, нормирования отдельных видов расходов и т.д. Отдельные положения ПБУ 17/2002, которые относятся к внутренне созданным нематериальным активам, необходимо объединить с ПБУ 14/2007. Все это позволит коммерческим организациям включать расходы по созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления, а также затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, в себестоимость продукции единовременно.

Список литературы

1. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2005.

2. Международные стандарты финансовой отчетности 2008: издание на русском языке. М.: Аскери — АССА, 2008.

3. Налоговый кодекс (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в редакции от 30.12.2012).

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 (в редакции от 19.09.2006).