Снижение налоговой нагрузки как фактор риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций

Гуськов С.В.,
канд. экон. наук,
доцент Московского государственного
машиностроительного университета
Михеев М.В.,
старший преподаватель,
аспирант кафедры «Бухгалтерский учет»
РЭУ им. Г.В. Плеханова
Аудитор,
№5 (май) 2015

В настоящей статье рассматриваются наиболее типичные факторы риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, при этом основное внимание уделено фактору снижения налоговой нагрузки применительно к деятельности организаций строительной отрасли.

Типичные факторы риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности

Несмотря на многочисленные исследования, посвященные проблеме искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, следует отметить односторонность и специфичность таких исследований в данной области. Проявляется это, прежде всего, в том, что проблема искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматривается достаточно узко. Взгляд исследователей направлен на вопросы, связанные преимущественно со сферой финансовых злоупотреблений, налоговых преступлений и корпоративного мошенничества. В результате накапливается значительный эмпирический и теоретико-методический материал, не дающий целостного представления о проблеме искажений в широком смысле этого понятия.

Большинство исследователей в своих работах исходят из предположения, что в основе любого искажения лежат целенаправленные и злонамеренные действия исполнителей, связанных с ведением учета и подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Подтверждением подобного подхода является Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» (утвержден приказом Минфина России от 17.08.2010 № 90н), в приложении 1 к которому приведены примеры типичных факторов риска недобросовестных действий и обстоятельств, указывающих на возможность их наличия, а в приложении 2 изложены рекомендуемые ответные аудиторские процедуры.

К типичным факторам риска недобросовестных действий в указанном документе относятся:

• мотивирующие факторы и давление;
• возможности для совершения недобросовестных действий;
• способность завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им логическое обоснование.

Анализ указанных факторов с точки зрения специфики строительной отрасли позволяет сделать некоторые обобщения и определить типичные факторы риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности применительно к деятельности строительных организаций, а именно:

• факторы «мотивации»;
• факторы «прессинга»;
• факторы «псевдологики»;
• фактор конфликта интересов;
• фактор снижения налоговой нагрузки.

В основе факторов «мотивации» лежит заинтересованность того или иного лица, совершающего целенаправленные на искажение отчетности действия.

Факторы «прессинга» обусловлены давлением на руководство и работников строительной организации с целью совершения с их стороны недобросовестных действий.

Существование факторов «псевдологики» обусловлено осознанной возможностью совершать недобросовестные действия, находя им логические обоснования и способы их завуалирования.

Фактор «конфликта интересов» обусловлен, с одной стороны, взаимодействием формальных и неформальных норм при организации учетного процесса, с другой стороны, неоднозначностью восприятия работниками своих целей и задач в организации, подготавливающей бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Появление фактора снижения налоговой нагрузки связано с несовершенством и противоречивостью налогового законодательства, желанием руководства строительных организаций сэкономить на налоговых отчислениях и получить экономическую выгоду.

Фактор снижения налоговой нагрузки

Одной из причин часто встречающихся нарушений в части представления недостоверной информации в учете и отчетности является высокий уровень налогов, который во многом ограничивает деловую активность строительных организаций. Ограниченность финансовых ресурсов провоцирует руководство строительных организаций экономить на налогах, нередко отступая от норм НК РФ. При этом все возрастающее стремление минимизировать налоговые обязательства связано как с законными, так и с незаконными способами минимизации налоговых обязательств. Искажения происходят при снижении налоговой нагрузки строительными организациями путем применения разного рода схем, не соответствующих действующему налоговому и бухгалтерскому законодательству, что ведет к занижению налогооблагаемой базы и снижению платежей в бюджет.

В настоящее время известно множество способов уклонения от уплаты в бюджеты соответствующих уровней налогов, обязательных платежей и сборов. При этом, несмотря на многообразие применяемых схем по искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, все они, как правило, помимо ненадлежащего раскрытия информации в отчетности приводят к негативному воздействию на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности: завышению/занижению выручки; завышению/занижению расходов; завышению/занижению активов и обязательств; реклассификации между элементами бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Крайнее непостоянство налоговых норм, противоречивое использование так называемого налогового учета, необоснованно искажающего учетную практику, предписываемую нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, напрямую провоцируют бухгалтера к поиску способов обойти законодательные нормы и предписания ФНС России. В силу наличия в НК РФ противоречий и неточностей четкий водораздел между намеренным уклонением от исполнения налоговых обязательств и правомерной налоговой оптимизацией обозначить трудно. В ряде случаев требования НК РФ нарушаются без злого умысла в силу того, что налогоплательщик не смог правильно интерпретировать положения несовершенного законодательства. И поэтому основную часть налоговых споров составляют вопросы, связанные с интерпретацией тех или иных положений налогового законодательства.

Использование строительной организацией разных способов минимизации налоговых обязательств приводит к наблюдаемому в последнее время росту числа преступлений в рассматриваемой отрасли. Причиной увеличения налоговых преступлений в строительстве является неустойчивое состояние экономики страны, при котором некоторым организациям проще нарушать закон, чем уплачивать установленные законодательством налоги и сборы.

По количеству выявленных нарушений налогового законодательства в крупном и особо крупном размерах строительство занимает четвертое место (после торгово-закупочной, производственной деятельности и деятельности по предоставлению услуг). Именно поэтому налоговая преступность в сфере строительной деятельности с каждым годом приобретает все большие масштабы, составляя по приблизительным оценкам экспертов около 20% от общего числа регистрируемых налоговых преступлений.

Уклонение от уплаты налогов строительными организациями имеет ряд особенностей. Основным способом занижения налогооблагаемой базы являются манипуляции с основными показателями бухгалтерской отчетности:

• заключение договоров с фирмами-«однодневками»;
• заключение фиктивных сделок на осуществление строительных работ;
• манипулирование ценами сделок между взаимозависимыми лицами по выполненным объемам работ;
• отражение затрат на капитальные вложения как затрат на текущий ремонт;
• неправильный учет доходов и расходов;
• получение необоснованной налоговой выгоды.

1. Заключение договоров с фирмами-«однодневками». Заключение договоров с фирмами-«однодневками» свидетельствует об участии организации в схемах уклонения от налогообложения, таких, как: осуществление расчетов наличными денежными средствами, векселями; заключение договоров переуступки права требований долга; договоров безвозмездного пользования имуществом; договоров аренды имущества с установлением арендной платы значительно ниже рыночной; договоров безвозмездной передачи имущества в аренду; договоров выдачи беспроцентных займов или займов, по которым сумма процентов значительно ниже размера процентов по кредитам.

Недобросовестный налогоплательщик оформляет документы на выполняемые работы от имени специально созданного фиктивного юридического лица, т.е. фирмы-«однодневки». Налоговые органы контролируют организации, деятельность которых связана с такими контрагентами. Обнаружив у контрагентов строительной организации признаки фирмы-«однодневки», предпринимаются попытки установить реальных исполнителей работ. При этом в таких организациях часто отсутствуют документы, подтверждающие производство конкретных работ, либо такие документы оформляются с множеством нарушений, в результате чего строительная организация не может подтвердить реальность произведенных работ и может быть признана виновной.

2. Заключение фиктивных сделок. Заключение фиктивных сделок является одним из наиболее распространенных в строительных организациях способов незаконной экономии на налогах. В этом случае используются документы несуществующих юридических и физических лиц, поддельная документация с целью подтверждения хозяйственных операций. Фиктивная сделка в деятельности строительной организации представляет собой действия, совершенные с целью причинения ущерба участнику сделки или третьим лицам посредством введения их в заблуждение относительно действительных обстоятельств и намерений либо путем заведомого неисполнения обязательств по сделке. Для обнаружения фиктивной сделки при проведении контрольных мероприятий проводится встречная проверка контрагентов, с которыми были взаимоотношения за проверяемый период. Выясняется, была ли зарегистрирована и поставлена на налоговый учет организация-субподрядчик, представляет ли она в налоговую инспекцию по месту регистрации бухгалтерскую и налоговую отчетность, отражались ли у нее суммы выручки, полученные от генерального подрядчика, есть ли у нее разрешение на проведение соответствующих строительно-монтажных работ, были ли открыты счета в банке. В случае обнаружения в процессе встречных проверок организаций, зарегистрированных руководителем либо главным бухгалтером организации-субподрядчика, могут быть предъявлены соответствующие санкции.

Примером наиболее распространенной схемы ухода от налогообложения может служить следующая. Основным видом деятельности строительной организации является осуществление строительно-монтажных работ. В процессе осуществления деятельности организация в целях ухода от налогообложения формально по документам указывала своими субподрядчиками организации, состоящие на налоговом учете в другом городе. Однако фактически данные организации не вели хозяйственную деятельность. Выполнение строительно-монтажных работ осуществлялось проверяемой организацией самостоятельно, без привлечения мнимых субподрядчиков. Подобная схема ухода от налогообложения является наиболее часто используемой строительными организациями.

3. Манипулирование ценами сделок между взаимозависимыми лицами. С 1 января 2012 г. вступил в силу разд. V.1 ч. 1 НК РФ «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами». Для определенного вида сделок теперь предусмотрена возможность заключения налоговых соглашений между налогоплательщиком и налоговым органом. Избежать контроля за сделками между взаимозависимыми лицами можно при подаче консолидированной налоговой отчетности, что также стало возможным с 1 января 2012 г. Эти положения применимы к крупным налогоплательщикам и, в первую очередь, к открытым акционерным обществам.

Многие строительные компании представляют собой холдинги, финансово-промышленные группы и т.д., что дает определенные возможности для манипулирования ценами внутри группы и получения нужного финансового результата. Процесс манипулирования ценами внутри группы обычно изучается в рамках трансфертного ценообразования.

4. Отражение затрат на капитальные вложения как затрат на текущий ремонт. В данном случае расходы на капитальный ремонт приравниваются к затратам на текущий ремонт, для чего переделываются необходимые сметы и акты. Завышение себестоимости ремонтных работ позволяет организации занижать размер прибыли и соответственно налога на прибыль и НДС. Если затраты осуществляются с целью поддержания основных средств в рабочем состоянии, то они учитываются в составе прочих расходов как затраты на ремонт, что следует из положений ст. 260 НК РФ «Расходы на ремонт основных средств». Если же вложения изменили имущество до такой степени, что отделить новшества от самого объекта без нанесения ему вреда невозможно, а сам ремонт был связан с реконструкцией или модернизацией, то потраченные на данное мероприятие средства признаются капитальными вложениями, которые амортизируются согласно ст. 259 НК РФ. Начисление амортизации в отношении амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для конкретного объекта исходя из срока его полезного использования.

5. Неправильный учет доходов и расходов. Нередко в строительных организациях имеет место неправильная организация системы учета доходов и расходов. Нарушения связаны с неправильным признанием строительными организациями доходов и их распределением. В соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ доход в налоговом учете строительной организации должен признаваться на дату подписания Актов о приемке выполненных работ и Справки о стоимости выполненных работ. Согласно п.2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным периодам, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным технологическим циклом, в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.

Что касается расходов, то они в налоговом учете списываются по мере подписания Актов приемки выполненных работ (КС-2) и Справок о стоимости выполненных работ (КС-3) заказчиком в общеустановленном порядке.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий, расходы распределяются организацией самостоятельно. В случае если не предусмотрена поэтапная сдача работ, расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

6. Получение необоснованной налоговой выгоды. Под понятие необоснованной выгоды подпадают: уменьшение налоговой базы; неправомерное применение налогового вычета; неправомерное использование налоговых льгот; применение пониженной налоговой ставки. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной в случаях: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; если учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами; если выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обязанности организаций, при неисполнении которых налоговые органы могут прийти к выводу о том, что организация получила необоснованную налоговую выгоду, установлены ст. 23 НК РФ, в частности это: уплата налогов, постановка на учет в налоговых органах, ведение учета доходов и расходов, подача налоговых деклараций, обеспечение сохранности в течение четырех лет данных бухгалтерского и налогового учетов.

Понятия налоговой выгоды и недобросовестности налогоплательщика уточнены налоговыми органами путем определения критериев, в соответствии с которыми организация может попасть под риск выездной налоговой проверки. К таким критериям относятся следующие: налоговая нагрузка ниже ее среднего уровня по отрасли; отражение значительных сумм налоговых вычетов за определенный период; значительное отклонение уровня рентабельности от среднего по отрасли; ведение финансовохозяйственной деятельности с высоким налоговым риском и др.

Выводы

Факторами, которые могут привести к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, являются: факторы «мотивации»; факторы «прессинга»; факторы «псевдологики», фактор конфликта интересов; фактор снижения налоговой нагрузки. Своевременно предупреждать и выявлять такие искажения в строительных организациях призваны правильно организованные системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Литература

1. Брюханов М.Ю. Экономическая природа фальсификации финансовой отчетности // Вестник Финансовой академии. — 2008. — № 1. — С. 121-130.

2. Домовец С.С. Особенности расследования уклонения от уплаты налогов строительными организациями. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. — Волгоград, 2008. — 19 с.

3. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».