Создание резерва на предстоящие расходы: бухгалтерский учет и налогообложение

С.Н. Арыков,
С.Н. Родюшкин,
эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Бухгалтер и закон
№4 (172) 2014

В последнее время широкое распространение получил такой вид строительства жилых домов, которое осуществляется полностью за счет средств дольщиков. Общество, которое занимается строительством такого жилого дома, является одновременно и застройщиком, и подрядчиком, поскольку осуществляет строительство собственными силами. При этом раздельный учет средств дольщиков не ведется, полученные суммы рассматриваются как авансы.

По окончании строительства жилого дома общество получает разрешение на ввод в эксплуатацию обеих очередей строительства. При этом в разрешении присутствует оговорка о предстоящих затратах на благоустройство прилегающей территории и внешнюю отделку жилого дома (сезонные работы), но после получения разрешения на ввод в эксплуатацию общество еще несет затраты по внутренним работам в возводимом жилом доме и устранению недоделок по замечаниям дольщиков.

В процессе строительства расходы по возводимому жилому дому отражаются в учете следующими бухгалтерскими проводками:

• Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 1 К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1.1 (на сумму понесенных затрат);
• Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 1.

Рассмотрим, какой датой с точки зрения бухгалтерского и налогового учета (налог на прибыль организаций, метод начисления) должен определяться финансовый результат (экономия или убыток от строительства). Может ли общество создать резерв на предстоящие расходы и существует ли возможность учета для целей налогообложения расходов на благоустройство прилегающей территории и внешнюю отделку жилого дома?

В соответствии с ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Объектом долевого строительства является жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства (п. 2 ст. 2 Закона № 214-ФЗ).

На основании ч. 1 ст. 7 Закона № 214-ФЗ застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, качество которого соответствует условиям договора, требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям.

В силу ч. 1 ст. 8 Закона № 214-ФЗ передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

Передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (ч. 2 ст. 8 Закона № 214-ФЗ).

После получения застройщиком в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости застройщик обязан передать объект долевого строительства не позднее предусмотренного договором срока. При этом не допускается досрочное исполнение застройщиком обязательства по передаче объекта долевого строительства, если иное не установлено договором (ч. 3 ст. 8 Закона № 214-ФЗ).

Согласно ч. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации.

Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ч. 1 ст. 12 Закона № 214-ФЗ).

Исходя из смысла абз. 1 п. 1.8 СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения», утвержденных постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 № 84 (далее - СНиП 3.01.04-87), законченные строительством объекты жилищно-гражданского назначения подлежат приемке в эксплуатацию государственными приемочными комиссиями только после выполнения всех строительно-монтажных работ, благоустройства территории, обеспеченности объектов оборудованием и инвентарем в полном соответствии с утвержденными проектами, а также после устранения недоделок.

При этом сроки выполнения работ по озеленению, устройству верхнего покрытия подъездных дорог к зданию, тротуаров, хозяйственных, игровых и спортивных площадок, а также отделке элементов фасадов зданий, предусмотренные проектно-смет-ной документацией, могут быть перенесены на поздние сроки (абз. 3 п. 1.8 СНиП 3.01.04-87).

После получения разрешения на ввод в эксплуатацию застройщик в рассматриваемой ситуации также несет расходы по внутренним работам и устранению недоделок.

Деятельность застройщика, осуществляющего строительство собственными силами, имеет сходство с деятельностью подрядчика в рамках договора строительного подряда.

Бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет договоров строительного подряда, длительность выполнения которых более одного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, ведется в соответствии с п. 1 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н.

Доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (п. 7 ПБУ 2/2008).

Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 8 ПБУ 2/2008).

Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (п. 10 ПБУ 2/2008). В рассматриваемой ситуации произведенные затраты отражаются выручкой, что соответствует пп. 17 и 23 ПБУ 2/2008.

После получения разрешения на ввод в эксплуатацию и передачи объектов долевого строительства обязательства застройщика считаются исполненными, т. е. с этого момента произведенные расходы выручкой не отражаются. Разница между уже отраженными доходами и договорной стоимостью объекта долевого строительства подлежит включению в состав доходов по мере подписания передаточных актов (п. 12 ПБУ 9/99).

О создании резервов на поименованные в запросе расходы отметим, что порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденным приказом Минфина России от 13.12.20102 № 167н.

Согласно п.4 ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (оценочное обязательство) может возникнуть:

1. из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
2. в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и как следствие у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит данные обязанности.

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

1. у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
2. уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
3. величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Перечисленные в вопросе расходы, производимые после получения разрешения на ввод в эксплуатацию по мере передачи квартир дольщикам по передаточным актам, на взгляд авторов, могут быть признаны в составе оценочных обязательств.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

Признание оценочного обязательства в бухгалтерском учете отражается следующим образом: Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» - признано оценочное обязательство.

Налоговый учет. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии гл. 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, перечень которых является открытым (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поименованы в ст. 251 НК РФ.

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Указанной нормой к средствам целевого финансирования отнесены аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.

Так как в рассматриваемой ситуации не ведется раздельного учета средств дольщиков, соответствующие суммы теряют статус целевого финансирования.

Вместе с тем, поскольку застройщик осуществляет строительные работы собственными силами, то денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства, могут быть расценены как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения строительных работ (письма Минфина России от 08.06.2011 № 03-07-10/11, от 07.07.2009 № 03-07-10/10, от 13.08.2007 № 03-07-04/05, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2005 № Ф04-5364/2005(15012-А75-19, ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2009 по делу № А11-10400/2008).

В условиях, когда средства дольщиков теряют статус целевого финансирования, по мнению авторов, соответствующие расходы на строительство могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии соответствия их общим требованиям гл. 25 НК РФ.

Следовательно, как расходы на благоустройство территории, внешнею отделку, внутренние работы, устранение недоделок, так и другие расходы на строительство жилого дома могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

При применении метода начисления выручка от реализации работ признается доходом от реализации по мере подписания с дольщиками передаточных актов по каждому объекту долевого строительства исходя из договорной стоимости (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом в п. 2 ст. 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Заметим, что исходя из п. 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 11.07.2011 № 54, согласно которому положения Закона № 214-ФЗ являются специальными по отношению к положениям Гражданского кодекса РФ о купле-продаже будущей вещи, можно прийти к выводу, что в случае квалификации рассматриваемых отношений как будущей купли-продажи обязанности по распределению доходов не возникает.

Расходы на дальнейшее выполнение работ по благоустройству, внешней отделке и внутренним работам в части, производимой после подписания передаточных актов с дольщиками, по мнению авторов, могут быть включены в состав внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку строительство осуществляется собственными силами, то налогоплательщик вправе учесть расходы на устранение недоделок по замечаниям дольщиков как расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (подп. 9 п. 1 ст. 264, ст. 267 НК РФ, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2013 № Ф08-3177/13 по делу № А53-25840/2012).

Таким образом, в рассматриваемом случае в налоговом учете возможно создать резерв только на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (в части расходов на устранение недоделок по замечаниям дольщиков).

Список литературы

1. Градостроительный кодекс РФ: Федеральный закон от 29.12.2004 № 190-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

5. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

6. Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ.

7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.20102 № 167н.

10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.

12. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

13. Об утверждении СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения»: постановление Госстроя СССР от 21.04.1987 № 84.

14. Письмо Минфина России от 13.08.2007 № 03-07-04/05.

15. Письмо Минфина России от 07.07.2009 № 03-07-10/10.

16. Письмо Минфина России от 08.06.2011 № 03-07-10/11.

17. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.07.2011 № 54.

18. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2009 по делу № А11-10400/2008.

19. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2005 № Ф04-5364/2005(15012-А75-19).

20. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2013 № Ф08-3177/13 по делу № А53-25840/2012.