Е.В. Витковская
магистрант,
Казанский (Приволжский) федеральный университет, Россия
Научный руководитель:
Усанова Диана Шамилевна
кандидат экономических наук, доцент,
Казанский (Приволжский) федеральный университет, Россия.
Вестник Университета (Государственный университет управления)
Серия «Экономика и право»
№8 (66) 2016
В данной статье рассмотрены проблемы толкования положений о существенности в аудите. Целью статьи является раскрытие понятия «существенность», анализ способов определения порога существенности информации, рассмотрены подходы к расчету уровня существенности. На основании приведенного исследования автором выделены различные толкования понятия «существенность» в нормативно-правовых актах, дается определение существенности. Сформулированы основные характеристики, недостатки и преимущества различных методических приемов определения уровня существенности при аудите финансовой отчетности по МСФО.
Постановка проблемы. «Существенность» является - одно из стержневых понятий в аудиторской практике, поскольку именно оно сопровождает аудитора с момента определения видов, объемов и сроков осуществления аудиторских процедур и формирования аудиторского заключения. Целью аудитора является в процессе установления уровня существенности ошибок допущенных при составлении финансовой отчетности, подтвердить или отрицать ее достоверность. Кроме этого, важность этой дефиниции обусловлена также острой необходимостью отражения исправлений в финансовой отчетности из-за допущенных ошибок при ее составлении. Поскольку для корректных правок допущенных ошибок в финансовой отчетности недостаточно идентифицировать ее, но и нужно определить ее существенность. Ведь положения МСФО 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» [1] применяются только к существенным статьям.
Анализ последних исследований и публикаций. Вопросом расчета уровня существенности учетной информации много внимания уделяли как отечественные, так и зарубежные ученые и практики (налоговики, бухгалтеры и др.). Отдельные вопросы, связанные с теоретическими аспектами расчета существенности информации, нашли отражение в работах Е.А. Аренса, А.Богопольськой, Андреева В.Д. и др. В работах этих ученых освещены понятия «существенность», «порог существенности», проблемные аспекты расчета уровня существенности, практическое освещение методики исчисления уровня существенности информации. При всем этом, поднимаемые темы настолько сложные, особенно с точки зрения практического применения, что и сегодня остаются актуальными для научных исследований.
Основные результаты исследования. Международный стандарт аудита 320 (далее - МСА 320) не содержит конкретно сформулированного определения понятия «существенность». Но в то же время указано, что искажения, а также упущения информации воспринимаются как существенные в том случае, если они могут оказать влияние на экономические решения пользователей, которые основываются на данных финансовой отчетности [2]. Рассмотрим сущность понятия «существенность» более основательно (табл. 1).
Таблица 1. Дефиниция понятия «существенность» в нормативно-правовых актах
Нормативно-правовой акт | Дефиниция понятия «существенность» |
МСФО 1 «Представление финансовых отчетов» | «...пропуск или искажения статей являются существенными, если они могут (по отдельности или в совокупности) повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовых отчетов. Существенность зависит от размера и характера пропуска или искажения, оцениваемых при конкретных обстоятельствах. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором» [3]. |
МСФО 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» | «...пропуск или искажения статей являются существенными, если они могут (по отдельности или в совокупности) повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовых отчетов. Существенность зависит от размера и характера пропуска или искажения, оцениваемых при конкретных обстоятельствах. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором» [1]. |
МСА 320 «Существенность в аудите» | «Информация является существенной, если ее пропуск или неправильное отображение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности» [4]. |
Правило (Стандарт) № 4. Существенность в аудите (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 № 532) | Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения [5]. |
Обобщая определения, приведенные в нормативно-правовых актах, понятие «существенность» рассматривается преимущественно как:
Однако, учитывая тот факт, что существенность показателя находится в зависимости от некоторого набора факторов (таких, как оценка показателя или его относительного размера, характера показателя и конкретных причин его возникновения), по моему мнению, определение существенности, которое приведено в отечественных нормативных документах, необходимо дополнить информацией о том, что на существенность влияет не только размер той или иной статьи, но и ее характер. Следовательно, существенность это достаточно многогранное понятие, которое следует рассматривать и как один из принципов бухгалтерского учета, и как важное требование, предъявляемое к финансовой отчетности, и как характеристику качества учетной информации, которая определяет способность последнего воздействовать на принятие решений пользователей финансовой отчетности.
Согласно с содержанием термина «существенность», основными факторами при оценке существенности статьи отчетности могут быть:
Итак, критериями существенности являются ее количественные и качественные характеристики, значимые для пользователей такой информации. Рассмотрим каждую из указанных характеристик.
С позиции количественной оценки существенности она может быть определена в абсолютных или относительных показателях. Принятие абсолютного значения существенности используется на практике очень редко. На практике же наиболее популярным является установление уровня существенности в относительных показателях от базовых значений, то есть в процентах или долях. Уровни существенности в относительных показателях могут быть установлены как в виде точечных (например, 3%, 5%), так и в виде диапазонных значений (например, 3-5%%).
Принимая во внимание практику определения порога существенности, стоит отметить, что ни в стандартах МСФО, ни стандартах ГААП США не указаны никакие конкретные цифры относительно того, какая из статей является существенной. Определение такой границы - это исключительно проблема мнения аудитора, хотя бы на основании того обстоятельства, что сам термин «существенность» включает в себя как количественные, так и качественные компоненты анализа. Требуется заметить, что отдельные количественные показатели, упоминающиеся в стандартах МСФО (как, например, десяти - и семидесяти пятипроцентные граничные значения для установления отчетных сегментов в МСФО (IFRS) 8), ни каким образом не являются индикаторами уровня существенности в том значении, о котором говорится в Концептуальных основах МСФО (Framework). Например, в МСФО 8 эти граничные пороги даны для логичного поочередного раскрытия однотипной информации по сегментам всеми предприятиями в соизмеримом и удобном для восприятия формате - для избежания случаев, когда, например, две похожие и по структуре, и по виду деятельности организации могут раскрывать абсолютно разное количество статей отчетности: одна - 3, а другая - 33 [6].
Более глубоко по сравнению с МСФО, вопросы определения уровня существенности раскрыты в Международных стандартах аудита (International Standards on Auditing, ISA), потому что аудиторам эти положения требуются непосредственно для выполнения их основной работы. В аудиторской практике размер существенности может быть найден двумя методическими путями:
Кроме этого теория аудита и его зарубежная практика имеет в своем арсенале несколько методических приемов расчета существенности при аудите отчетности, методология которых представлена в таблице 2.
Таблица 2. Методические приемы расчета существенности при аудите отчетности
Название метода | Алгоритм | Преимущества | Недостатки |
Метод оценки существенности как процента от значения базового показателя |
1) выбор базового показателя (в соответствии с МСА 320 - Дохода, Прибыли до налогообложения, Валового Дохода, Валовых расходов, размера Капитала или Чистых Активов); 2) определение процента относительно значения базового показателя (профессионального суждения аудитора); 3) распределение величины существенного несоответствия между наиболее значимыми статьями отчетности с учетом удельного веса статьи (дебетовых или кредитовых оборотов) в общем итоге. |
- простота расчета; - способствует соблюдению принципа экономичности, целесообразности. |
- не учитывает специфику деятельности предприятия; - вероятность неверного определения порога существенности (статьи с высоким удельным весом в валюте баланса могут иметь незначительные по размеру обороты и наоборот, статьи с малым удельным весом будут иметь большие обороты). |
Метод определения уровня существенности как среднего процента |
Методика, согласно которой ожидается, что несоответствия в показателях финансовой отчетности являются несущественными, если они меньше: - 5% от балансовой прибыли - 2% от нетто-выручки - 2% от валюты баланса - 10% от размера собственного капитала -2% от совокупных расходов. |
- простота расчета; - способствует соблюдению принципа экономичности, целесообразности. |
- не учет специфики деятельности предприятия; - не во всех случаях может быть использован (в случае если уровни существенности имеют довольно внушительный диапазон или выбранные базовые показатели не являются весомыми или отсутствуют вообще). |
Определение уровня существенности во взаимосвязи с риском аудита | Методика предполагает установление относительного уровня существенности во взаимосвязи с риском системы учета. | - по сравнению с двумя предварительным учитывает человеческий фактор бухгалтера, то есть потенциальную возможность пропуска или ошибки в учетных записях во всей цепочке от первичного учетного документа к данным финансовой отчетности в ходе учетного отражения фактов хозяйственной деятельности. | - рассчитать уровень существенности по статье возможно только предварительно рассчитав риск системы учета по этой же статье, что не всегда реально выполнить на стадии планирования аудиторской проверки. |
Метод нечеткой логики (fuzzy logic) |
1) определяется уровень существенности; 2) определяется существенность фактора; 3) определяются факторы, оказывающие влияние на существенность статьи (упущения, ошибки) и присваивается каждому из них весовой коэффициент от 0 до 1; 4) выявляется сила влияния каждого фактора на основе экспертной оценки и присвоения соответствующих коэффициентов (от 0 до 1). 5) определяется значение существенности каждого фактора: путем умножения силы его воздействия на весовой коэффициент; 6) определяется итоговый показатель существенности: максимальное значение из всех значений существенности, полученных по каждому фактору; 7) проводится интерпретация итогового значения существенности. |
- способствует приему более обоснованных, взвешенных решений относительно существенности статьи; - учитывает специфику деятельности предприятия; |
- сложность расчета. |
Как показывает практика, единственное процентное значение существенности нельзя применять для всех субъектов хозяйствования. Поэтому некоторые ученые склоняются к мысли, что уровень существенности должен определяться расчетно [8]:
где П - процент существенности;
ДО - денежный оборот по счетам бухгалтерского учета за отчетный период (по данным итоговой строки оборотно-сальдовой ведомости);
СБ - сальдо баланса на конец отчетного периода.
Недостатком вышеприведенной формулы является то, что при любых количественных значениях денежного оборота и сальдо баланса уровень существенности всегда превышает 3%, однако не всегда целесообразно устанавливать существенность ошибок на таком уровне.
Выводы. Даже учитывая существующие возможности применения общепринятой практики, все равно в каждом отдельно взятом случае определение уровня существенности остается довольно сложным индивидуальным процессом при каждом составлении финансовой отчетности по МСФО и последующем аудите по стандартам МСА. Решение этой задачи требует применения высокопрофессиональных мнений, которые используются в моделях при определении индивидуальной и агрегированной существенности.
Библиографический список
[1] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" [Электронный ресурс]. URL: http: // mvf.klerk.ru/msfo/ias08_217.htm
[2] Сборник "Международные стандарты аудита и контроля качества" 2012г. Российская коллегия аудиторов/пер. с англ. СРО НП «Российская коллегия аудиторов» [Электронный ресурс]. URL: http: // www.rkanp.ru/node/809
[3] Международный стандарт финансовой отчетности 1 «Представление финансовой отчетности» [Электронный ресурс]. URL: http: // www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_186168/ e33d946ba53aef7d4a8ebd167a56649cccdc5320/#dst100918
[4] Международный стандарт аудита 320 «существенность в аудите» [Электронный ресурс]. URL: http: // online.zakon.kz/Document/?doc_id=30207845
[5] Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 N 532 "О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696" [Электронный ресурс] URL:http://base.garant.ru/12137182/#ixzz4F7FkacvG
[6] Богопольский, А.Б. Существенность в МСФО / А.Б. Богопольский // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2009. - № 6. [Электронний ресурс] URL: http: // www. audit-it.ru/articles/msfo/a24744/192687.html.
[7] Цветкова Н. Существенность информации финансовой отчетности и ее влияние на экономические решения пользователей / Н. Цветкова // Бухгалтерский учет и аудит. - 2007. - №7. - С. 38 - 45
[8] Шкиря, Н.Л. Новые подходы к определению и распределению существенности в аудите / Н.Л. Шкиря, Н.В. Зализняк [Электронный ресурс]. URL: http: // www.confcontact.com/2007mart/ 3_shkirya.php
[9] Андреев В.Д. Практический аудит: справ. пособие / В.Д. Андреев. - М.: Экономика, 2005. - 366 с.
[10] Аренс, А. Аудит: ученик, пер. с англ. / А. Аренс, Дж. Лоббек; за ред. Я.В. Соколов. - М. Финансы и статистика, 1995. - 560 с. - ISBN 5-279-01213-0.