Актуальные проблемы бухгалтерского учета доходов будущих периодов

Гульнара Ильсуровна Алексеева,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях,
Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации,
Москва, Российская Федерация
Эдуард Станиславович Алексеев,
студент финансово-экономического факультета,
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации,
Москва, Российская Федерация
Международный бухгалтерский учет
24 (366) - 2015

Тема. В целях сближения российских правил учета с Международными стандартами финансовой отчетности с 01.01.2011 вступили в силу изменения, внесенные в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н (далее - Положение № 34н). Одно из них связано с изъятием из текста Положения № 34н определения доходов будущих периодов.

Цели. Целью настоящей работы явился анализ действующих нормативных и методических документов, регулирующих бухгалтерский учет доходов будущих периодов в Российской Федерации, и влияние изменений, внесенных в Положение № 34н, на сложившуюся практику учета данной бухгалтерской категории.

Результаты. В работе изучены нормативные и методические документы, регулирующие бухгалтерский учет доходов будущих периодов в Российской Федерации, проанализировано мнение специалистов о влиянии изменений, внесенных в Положение № 34н, на сложившуюся практику учета данной бухгалтерской категории. Представлен перечень поступлений, не учитываемых в настоящее время в составе доходов будущих периодов, и поступлений, которые в соответствии с действующими нормативными и методическими документами продолжают признаваться доходами будущих периодов. Предложен порядок бухгалтерского учета таких поступлений в соответствии с требованиями действующей в настоящее время нормативной базы.

Выводы. Сделан вывод о том, что следует обратить внимание на возникающие на практике сложности в связи с тем, что категория «доходы будущих периодов» исключена из одного нормативного документа и при этом осталась в других нормативных и методических документах, что влияет на методологию бухгалтерского учета. На взгляд авторов, необходимо устранить указанные несоответствия в системе регулирования бухгалтерского учета в целях достижения единообразия в трактовках положений документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета.

Последние годы отмечены активным реформированием российского бухгалтерского учета. Основным инструментом данного процесса, как указано в разд. 1 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция), были принятые Международные стандарты финансовой отчетности: «В конце 1990-х - начале 2000-х гг. в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 № 283. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты Международные стандарты финансовой отчетности»1.

В целях сближения российских правил учета с МСФО с 01.01.2011 вступили в силу изменения, внесенные в Положение № 34н приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н2. Одно из них связано с изъятием из текста Положения № 34н определения доходов будущих периодов, которые отсутствуют в МСФО. Прежний текст документа содержал следующее определение доходов будущих периодов: « доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам»3.

1 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180.

2 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н).

3 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

В МСФО же выделяют пять элементов финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Поскольку такая категория, как «доходы будущих периодов» в МСФО отсутствует, то при подготовке российскими компаниями бухгалтерской финансовой отчетности по МСФО возникает необходимость реклассификации доходов будущих периодов в доходы либо обязательства (табл. 1).

Таблица 1. Сопоставление норм РПБУ и МСФО в части определения дохода и обязательств

Учетная категория РПБУ МСФО
Доход Увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к росту капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)*1 Увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала*2
Обязательство Существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов*3 Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду*2
Доходы будущих периодов Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам*4(с 01.01.2011 в Положении № 34н отсутствует*5) Норма отсутствует

*1 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

*2 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» (ред. от 02.04.2013): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

*3 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.

*4 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

*5 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н).

Кроме Положения № 34н, категория «доходы будущих периодов» отсутствует и в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/994. В ПБУ 9/99 «Доходы организации» указываются доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (табл. 2).

4 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

Таблица 2. Классификация доходов организации в соответствии с ПБу 9/99 «доходы организации»

Вид дохода Поступления
Доходы от обычных видов деятельности Выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).
В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью*
Прочие доходы Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации.
Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.
Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).
Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества).
Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров. Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.
Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения.
Поступления в возмещение причиненных организации убытков.
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.
Курсовые разницы.
Сумма дооценки активов
Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятель-ности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.); стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использова-нию активов, и т.п.
Прочие доходы*

* Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

Из названных поступлений в составе доходов будущих периодов учитывались и продолжают учитываться на практике:

- арендная плата и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (в случае, когда это не является предметом деятельности организации), поступающие по условиям договора раньше, чем отчетный период, в котором они имеют место. В соответствии с п. 15 ПБУ 9/99 в данном случае необходимо исходить из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Необходимость соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности закреплена и в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1 /2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, согласно которому факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами5. Это допущение соотносится с принципом начисления в МСФО, согласно которому результаты сделок и прочих событий признаются при их наступлении (а не при получении или выплате денежных средств или их эквивалентов) и учитываются в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они произошли;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе полученные по договору дарения6.

5 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

6 Алексеева Г.И. Проблемы учета доходов будущих периодов в условиях реформирования российского бухгалтерского учета // Бухгалтер и закон. 2014. № 4. С. 2-6.

Кроме того, при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности организации могут получать государственную помощь, которую Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н, определяет как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества)7.

7 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

Бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, принимаются к бухгалтерскому учету:

в соответствии с п. 6 ПБУ 13/2000 при единовременном выполнении следующих условий:

1) имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;

2) имеется уверенность, что указанные средства будут получены8;

8 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

в соответствии с п. 17 ПБУ 13/2000, если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов, и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия;

если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления (п. 12 ПБУ 13/2000).

Порядок признания в бухгалтерском учете доходов от обычных видов деятельности, прочих доходов и бюджетных средств представлен в табл. 3.

Таблица 3. Порядок признания в бухгалтерском учете доходов от обычных видов деятельности, прочих доходов и бюджетных средств в соответствии с РПБУ

Вид дохода Порядок признания в бухгалтерском учете
Выручка Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.
Сумма выручки может быть определена.
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).
Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены*
Прочие доходы Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - по аналогии с выручкой. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.
Суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.
Иные поступления - по мере образования (выявления)*
Бюджетные средства Бюджетные средства на финансирование капитальных расходов учитываются в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы. Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов признаются в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера (п. 9 ПБУ 13/2000). Бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются в составе прочих доходов (п. 10 ПБУ 13/2000) **

* Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н.

** Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

Несмотря на то, что из Положения № 34н категорию «доходы будущих периодов» исключили, ряд нормативных и методических документов содержат рекомендации по отражению отдельных поступлений в качестве доходов будущих периодов (табл. 4).

Нормативные (методические) документы, содержащие рекомендации по отражению отдельных поступлений в качестве доходов будущих периодов

Нормативный (методический) документ Текст документа
Пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000*1 Целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов*1
Пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*2 Стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета учета доходов будущих периодов*2
Пункт 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга*3 Разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества отражается в составе доходов будущих периодов*3
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*4 Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для учета доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также безвозмездных поступлений, поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, выявленных разниц между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью ценностей, принятых к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи*4
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»*5 В бухгалтерском балансе доходы будущих периодов отражаются в разд. V «Краткосрочные обязательства»*5

*1 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

*2 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» (ред. от 02.04.2013) (введен для применения в РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).

*3 Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15.

*4 Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

*5 О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

Здесь следует иметь в виду, что согласно абз. 2 преамбулы к инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, абз. 3 письма Минфина России от 15.03.2001 № 16-00-13/05 Инструкция не является документом, устанавливающим принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций9.

9 Письмо Минфина России от 15.03.2001 № 16-00-13/05.

Кроме того, в соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности» бухгалтерский баланс содержит статью «Доходы будущих периодов»10.

10 О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

Таким образом, указанные документы содержат упраздненный с 01.01.2011 объект бухгалтерского учета. Внеся изменения в Положение № 34н, Минфин России оставил в прежней редакции связанные с ним документы нормативного и методического уровня по регулированию бухгалтерского учета. По мнению авторов, это влечет неоднозначное толкование действующих нормативных и методических документов в части учета доходов будущих периодов, которые существуют как объект бухгалтерского учета согласно указанным документам и не существуют в соответствии с Положением № 34н.

Поскольку в названных ранее документах присутствует понятие «доходы будущих периодов», которое не существует в соответствии с Положением №34н, на практике сформировались разные мнения специалистов по вопросу толкования действующих нормативных и методических документов в части учета доходов будущих периодов (табл. 5).

Таблица 5. Мнения специалистов по вопросу толкования действующих нормативных (методических) документов в части учета доходов будущих периодов

Специалист Мнение
Т.Л. Крутякова «С 1 января 2011 г п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета, который устанавливал порядок признания тех или иных доходов в составе «доходов будущих периодов», утратил свою силу.
Это не значит, что само понятие «доходы будущих периодов» больше не существует. Просто с 2011 г. использование счета 98 ограничено лишь теми ситуациями, которые прямо прописаны в нормативных документах» [2]
А.Г. Снегирев «.. доходы - это возможность прямого или косвенного притока денежных средств в результате использования актива. Поступление основного средства безвозмездно не связано с использованием какого-либо актива организации, следовательно, в момент его получения доходы не возникают. Увеличение экономических выгод в этом случае возможно только в момент начала использования объекта основных средств, полученного безвозмездно.... в качестве источника финансирования рыночной стоимости безвозмездно полученных активов в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств предложены доходы будущих периодов. Этими разъяснениями следует руководствоваться, поскольку методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета наряду с положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету установлены правила и способы ведения бухгалтерского учета, и они подлежат применению, пока не будут утверждены федеральные и отраслевые стандарты, предусмотренные Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [4]
А.Е. Иванов «После вступления в силу с 01.01.2011 изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в соответствии с приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н из текста Положения были изъяты определения расходов и доходов будущих периодов.. наличие таких учетных категорий в российском бухгалтерском учете являлось рудиментом, который необходимо было удалить для дальнейшей интеграции отечественных бухгалтерских стандартов с международными.... несмотря на полное изъятие из разд. III «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации п. 81, определявшего доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отдельные нормативные документы по-прежнему предписывают отражать отдельные поступления в качестве этой упраздненной категории бухгалтерского учета»**
Г.И. Алексеева «Исключение из Положения №34н категории «доходы будущих периодов» влечет за собой прекращение использования данной категории в бухгалтерском учете независимо от того, что она по-прежнему упоминается в ранее утвержденных нормативных документах. Следовательно, в зависимости от ситуации в бухгалтерском учете должен признаваться либо доход, либо обязательство»*
О.В. Давыдова «Исходя из понятия будущих экономических выгод, доход - это, в частности, результат использования актива соответствующим образом. В момент получения товаров безвозмездно доход не возникает, поскольку их получение не связано с использованием каких-либо активов. Доходы возникнут в дальнейшем, когда эти товары начнут способствовать притоку денежных средств» [1]
В.В. Семенихин «Исходя из того, что с 1 января 2013 г. различные методические указания по бухгалтерскому учету нельзя признать нормативными документами, подлежащими обязательному применению, можно сделать вывод, что в качестве доходов будущих периодов сегодня учитываются исключительно суммы целевого финансирования, предоставленного коммерческой компании на финансирование расходов. Все иные, как следует из п. 12 ПБУ 9/99, должны включаться либо в состав расчетов (кредиторская задолженность), либо учитываться в составе доходов» [3]

* Алексеева Г.И. Проблемы учета доходов будущих периодов в условиях реформирования российского бухгалтерского учета // Бухгалтер и закон. 2014. № 4. С. 2-6.

** Иванов А.Е. Издержки реформирования отечественного бухгалтерского учета: расходы: будущих периодов, доходы: будущих периодов, резервы предстоящих расходов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 2. С. 12-16.

Таким образом, такая категория, как «доходы будущих периодов», по мнению авторов, стала спорной.

В случае возникновения подобных ситуаций Минфин России пользуется принципом приоритета нормы, принятой позднее, а именно: в случае возникновения противоречия между нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу раньше. Это утверждение следует из письма Минфина России от 23.08.2001 № 1600-12/15: «... в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого»11.

11 Письмо Минфина России от 23.08.2001 № 16-00-12/15 (о применении ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»).

По мнению авторов, следует обратить внимание на возникающие на практике сложности в связи с тем, что категория «доходы будущих периодов» исключена из одного нормативного документа и при этом осталась в других нормативных и методических документах, что влияет на методологию бухгалтерского учета.

На взгляд авторов, поскольку исключение понятия «доходы будущих периодов» из Положения № 34н не привело к отмене факта возникновения таких доходов в практической деятельности организаций, в настоящее время в составе доходов будущих периодов должны учитываться не любые суммы поступлений, которые по тем или иным причинам могут рассматриваться бухгалтером в качестве доходов будущих периодов, а только их ограниченный состав. То есть изъятие из Положения №34н определения доходов будущих периодов не означает отмену понятия «доходы будущих периодов», а лишь ограничивает использование сч. 98 «Доходы будущих периодов». Он может использоваться только в тех ситуациях, которые содержатся в нормативных документах. Следовательно, ряд поступлений, которые ранее учитывались в составе доходов будущих периодов, должны признаваться в бухгалтерском учете в порядке, представленном в табл. 6.

Таблица 6. Порядок признания поступлений в бухгалтерском учете

№ п/п Поступления Порядок признания Бухгалтерские проводки, оформлявшиеся до внесения изменений в Положение №34н Бухгалтерские проводки, оформляемые после внесения изменений в Положение №34н
1 Арендная (квартирная) плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по ме­сячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи (от­носящиеся к будущим отчетным периодам) Авансы полученные, пос­кольку при неоказании услуги авансовый платеж (предоплата) подлежит возврату Д-т сч.50 «Касса», сч.51 «Расчетные счета»
К-т сч.98 «Доходы будущих периодов» — отражено в составе доходов будущих периодов авансовое поступление арендной платы (и др.). Ежемесячно:
Д-т сч.98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч.90 «Продажи», субсчет «Выручка», сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — отражена часть доходов будущих периодов, относящаяся к текущему периоду, в составе прочих доходов
Д-т сч.50 «Касса», сч.51 «Расчетные счета»
К-т сч.62 «Расчеты с покупате­лями и заказчиками» (сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), субсчет «Авансы полученные» — отражено поступление арендной платы (и др.) в составе авансов полученных
2 Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей Прочие доходы в соответствии с абз.11 п.7, сп.16 ПБУ 9/99 и с п.5 ПБУ 1/2008 Д-т сч 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» —отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей;
Д-т сч.98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — часть доходов будущих периодов признана в составе прочих доходов
Д-т сч.73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей
3 Безвозмездные поступления активов по договору дарения Прочие доходы, поскольку в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ возврату они не подлежат Д-т сч. 10 «Материалы», сч. 41 «Товары» и т.д. К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена стоимость безвозмездно поступивших материалов, товаров и т.д.;
Д-т сч. 20 «Основное производство», сч. 23 «Вспомогательные производства» и т.д.
К-т сч. 10 «Материалы» - списана стоимость израсходованных материалов;
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - признана часть доходов будущих периодов в размере стоимости израсходованных материалов в составе прочих доходов
Д-т сч. 10 «Материалы», сч. 41 «Товары» и т.д.
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - отражена стоимость поступивших по договору дарения материалов, товаров и т.д.
4 Безвозмездные поступления, относящиеся к категории оборотных активов Прочие доходы Д-т сч.10 «Материалы», сч. 41 «Товары» и т.д. К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена стоимость безвозмездно поступивших материалов, товаров и т.д.;
Д-т сч. 20 «Основное производство», «Вспомогательное производство» и т.д.
К-т сч. 10 «Материалы» - списана стоимость израсходованных материалов; Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - признана часть доходов будущих периодов в размере стоимости израсходованных материалов в составе прочих доходов
Д-т сч. 10 «Материалы», сч. 41 «Товары» и т.д. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - отражена стоимость безвозмездно поступивших материалов, товаров и т.д.
5 Суммы, полученные торговой организацией от продажи подарочных сертификатов Авансы полученные Д-т сч. 50 «Касса»
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражены суммы, полученные торговой организацией от продажи подарочных сертификатов
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» - признана выручка в момент предоставления товара по подарочному сертификату
Д-т сч. 50 «Касса»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» - отражены суммы, полученные торговой организацией от продажи подарочных сертификатов
6 Безвозмездные поступления внеоборотных активов Доходы будущих периодов, поскольку они приносят экономическую выгоду организации по мере амортизации в течение срока полезного использования Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена стоимость полученного безвозмездно объекта основных средств, объекта нематериальных активов
Д-т сч. 01 «Основные средства» (сч. 04 «Нематериальные активы»)
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - приняты к учету объекты основных средств (объекты нематериальных активов).
В следующем отчетном периоде:
- Д-т счетов учета затрат на производство
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» (сч. 05 «Амортизация нематериальных активов») - начислена амортизация объекта основных средств (объекта нематериальных активов)
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть доходов будущих периодов в сумме начисленной амортизации признана в составе прочих доходов
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена стоимость полученного безвозмездно объекта основных средств, объекта нематериальных активов
Д-т сч. 01 «Основные средства» (сч. 04 «Нематериальные активы»)
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - приняты кучету объекты основных средств (объекты нематериальных активов).
В следующем отчетном периоде:
- Д-т счетов учета затрат на производство
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» (сч. 05 «Амортизация нематериальных активов») - начислена амортизация объекта основных средств (объекта нематериальных активов)
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть доходов будущих периодов в сумме начисленной амортизации признана в составе прочих доходов
7 Разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и первоначальной стоимостью лизингового имущества Доходы будущих периодов Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и первоначальной стоимостью лизингового имущества
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и первоначальной стоимостью лизингового имущества
8 Бюджетные средства, направленные коммерческой организацией на финансирование капитальных расходов Доходы будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - принят к учету объект основных средств
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - полученные субсидии отражены в составе доходов будущих периодов.
В следующем отчетном периоде:
- Д-т счетов учета затрат
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация объекта основных средств,
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть полученной субсидии признана в составе прочих доходов отчетного периода
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - принят кучету объект основных средств
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - полученные субсидии отражены в составе доходов будущих периодов.
В следующем отчетном периоде:
- Д-т счетов учета затрат К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация объекта основных средств.
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть полученной субсидии признана в составе прочих доходов отчетного периода
9 Бюджетные средства, направленные коммерческой организацией на финансирование текущих расходов Доходы будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально -производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществление других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ, оказание услуг, начисление оплаты труда и осуществление других расходов аналогичного характера Д-т сч. 10 «Материалы» и др.
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - приобретены материалы и др.
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражен НДС по приобретенным материалам и др.
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч.98 «Доходы будущих периодов» - полученные субсидии отражены в составе доходов будущих периодов,
Д-т учета счетов затрат К-т сч. 10 «Материалы» и др. - списана стоимость израсходованных материалов,
Д-т сч.98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть полученной субсидии признана в составе прочих доходов отчетного периода
Д-т сч. 10 «Материалы» и др.
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - приобретены материалы и др.
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражен НДС по приобретенным материалам и др.
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - полученные субсидии отражены в составе доходов будущих периодов
Д-т учета счетов затрат
К-т сч. 10 «Материалы» и др. - списана стоимость израсходованных материалов
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть полученной субсидии признана в составе прочих доходов отчетного периода

В настоящее время в качестве доходов будущих периодов нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет, рассматривают только:

  • бюджетные средства, направленные коммерческой организации на финансирование расходов;
  • неиспользованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, учитываемых на сч. 86 «Целевое финансирование», в соответствии с п.20 ПБУ 13/2000;
  • первоначальную стоимость безвозмездно полученных внеоборотных активов;
  • разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (см. табл. 6).

На взгляд авторов, пока не утверждены федеральные стандарты, следует руководствоваться правилами, закрепленными в действующих нормативных документах. Это указано и в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а именно: если по конкретному вопросу непосредственное регулирование отсутствует, то организация вправе самостоятельно разрабатывать правила учета по аналогии с действующими нормативными требованиями либо использовать решения, закрепленные в МСФО, введенными в действие на территории РФ.

Список литературы

1. Давыдова О.В. Учет товаров, полученных безвозмездно // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 7. URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n=195883.

2. Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2013. М.: АйСи Групп. 2013. 358 с.

3. Семенихин В.В. Налог на прибыль организаций, доходы и расходы. 3-е издание, переработанное и дополненное // ГроссМедиа, РОСБУХ. 2014. 1983 с.

4. Снегирев А.Г. Учет «бесплатного» холодильного оборудования // Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение.2013. № 7. URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n=195826.

Программа Финансовый анализ - ФинЭкАнализ для анализа финансового состояния предприятия, позволяющая рассчитывать большое количество финансово-экономических коэффициентов.
Журнал Арбитражный управляющий
Скачать ФинЭкАнализ
Программа для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Скачать ФинЭкАнализ
Провести Финансовый анализ Онлайн
Онлайн сервис для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Попробовать ФинЭкАнализ