всё о финансовом анализе
Финансовый анализ - это просто!
тел. +7(902) 408-47-00
Скачать ФинЭкАнализ
Программа для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности Скачать ФинЭкАнализ

Внутренний аудит основных средств организации1 - часть 2

В.В. Бородина,
канд. техн. наук,
аудитор, член ИПБ России,
действительный член РОО
Аудитор
№3 2015

В статье рассмотрен процесс внутреннего аудита на базе законодательных и нормативных документов по отдельным направлениям учета основных средств: оценке основных средств (первоначальная, последующая, переоценка, дооценка, уценка), амортизации, восстановлении основных средств, аренде, выбытии, выборе и установлении общей схемы учета основных средств, организации документооборота, а также даны рекомендации по формированию Программы проведения внутреннего аудита

1 Продолжение статьи. Начало в №1-2 (январь-февраль 2015 года).

Бухгалтерский учет амортизации основных средств

Аудит бухгалтерского учета амортизации основных средств рекомендуется осуществлять в соответствии с порядком организации бухгалтерского учета основных средств, приведенным в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 года № 91н (редакция от 24 декабря 2010 года), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н.

В соответствии с указанными документами, учет амортизации осуществляется по типовой схеме. Однако аудитору следует обратить внимание на Письмо ФНС России от 22 мая 2013 года № ЕД-4-3/9165@ «О возможности исключения имущества из состава амортизируемого и порядке учета убытка от его реализации» (вместе с Письмом Минфина России от 28 февраля 2013 года № 03-03-10/5834) и рассмотреть в своей организации перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, приведенный в пункте 2 статьи 256 Налогового Кодекса РФ (часть вторая, редакция от 2 июля 2013 года с изменениями и дополнениями, вступающими в силу с 7 июля 2013 года). Кроме того, необходимо постоянно следить за соответствующими изменениями в перечне амортизируемого имущества.

В процессе контроля следует учесть, что в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации по некоторым объектам основных средств, если они:

  • предназначены для реализации законодательства о мобилизационной подготовке и мобилизации, но законсервированы;
  • принадлежат некоммерческим организациям.

Такие основные средства по общему правилу облагаются налогом на имущество (за исключением льготируемых объектов). Налоговая база по ним по итогам года рассчитывается по формуле, приведенной в абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ: среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый:
1 период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Расчетная формула:

СрГодСт = (C1 + С2 + ... + Сп + Сп2) / (М + 1),

где СрГодСт - среднегодовая стоимость основных средств;
C1, С2 ... - остаточная стоимость имущества на первое число каждого месяца налогового периода;
Сп, Сп2 - остаточная стоимость имущества на последнее число последнего месяца налогового периода;
М - количество месяцев налогового периода.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 375 НК РФ (часть вторая), если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Расчетная формула:

С = ПС - Сизн,

где С - стоимость имущества, которая участвует в расчете налоговой базы;
ПС - первоначальная стоимость основного средства;
Сизн - сумма износа, исчисленного по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.

По указанному имуществу величина износа отражается в бухгалтерском учете на забалансовом счете 010 Плана счетов.

При проверке начислений износа следует учесть, что в соответствии с Методическими указаниями начисление износа по основным средствам некоммерческими организациями производится регулярно в конце года. Однако в учетной политике можно предусмотреть ежемесячное начисление износа, например, чтобы иметь сведения для расчета базы по налогу на имущество организаций.

Рассмотрим ситуации по учету амортизации основных средств организации.

Ситуация 1

Содержание ситуации. В январе организация приобрела и ввела в эксплуатацию производственное оборудование, не требующее монтажа, по договорной цене 424 800 руб., в том числе НДС 64 800 руб. Размер примененной амортизационной премии - 30%. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года №1, указанный объект ОС относится к четвертой амортизационной группе. В целях бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования приобретенного объекта ОС составляет шесть лет, начисление амортизации производится линейным способом.

В августе организация продает указанный объект ОС своей дочерней компании (доля участия более 25%) за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.

Возможные в данной ситуации решения. В условиях данной ситуации необходимо отразить в учете организации-продавца реализацию с убытком объекта основных средств (ОС), если к данному объекту ОС была применена амортизационная премия. При этом продавец и покупатель объекта ОС являются взаимозависимыми лицами.

Рассмотрим бухгалтерский учет (бухгалтерские записи в отношении рассматриваемой ситуации систематизированы в таблице).

Объект ОС, приобретенный организацией, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью в рассматриваемой ситуации является его договорная стоимость без учета НДС - 360 000 руб. (424 800 руб. - 64 800 руб.) (п. 7, абз. 3, 8, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01).

Указанный объект ОС не требует монтажа. В момент перехода права собственности на него в бухгалтерском учете производится запись: дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»), кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, готового к использованию, списывается со счета 08 (субсчет 08-4) в дебет счета 01 «Основные средства» (Инструкция по применению Плана счетов).

Определяется срок полезного использования объекта ОС, который устанавливается организацией и составляет шесть лет (п. 20 ПБУ 6/01).

Организация применяет линейный способ начисления амортизации, и, следовательно, ежемесячная сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете начиная с февраля, составит 5000 руб. (360 000 руб. / / 6 лет /12 месяцев) (пп. 17, 21, 18, 19 ПБУ 6/01).

Полученная сумма амортизации (5000 руб.) ежемесячно признается в составе расходов по обычным видам деятельности, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (пп. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года № ЗЗн, п. 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

В августе организация продает указанный объект ОС.

Выручка от продажи ОС для целей бухгалтерского учета относится к прочим доходам организации и признается на дату перехода права собственности на объект ОС в сумме, согласованной сторонами в договоре (пп. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая1999 года № 32н, пп. 30, 31 ПБУ 6/01).

Указанная операция отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость проданного объекта ОС согласно п. 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учета. Амортизация по данному объекту ОС прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем его списания (п. 22 ПБУ 6/01).

Для учета выбытия ОС к счету 01 можно открыть субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС (в данном случае - 360 000 руб.), а в кредит - сумма накопленной амортизации - 35 000 руб. (5000 руб. х х 7 месяцев). Остаточная стоимость ОС составит 325 000 руб. (360 000 руб. - 35 000 руб.). Сумма 325 000 руб. признается прочим расходом и списывается с кредита счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств»), в дебет счета 91 (субсчет 91-2 «Прочие расходы») (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Из приведенных в таблице бухгалтерских записей организация в результате продажи ОС получила убыток в размере 125 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 325 000 руб.).

Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС). Предъявленную продавцом сумму НДС организация вправе принять к вычету после принятия к учету ОС при наличии счета-фактуры продавца (пп.1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Реализация товаров (в том числе объектов ОС) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется при отгрузке ОС покупателю в сумме договорной стоимости реализуемого ОС (без учета НДС), к этой налоговой базе применяется налоговая ставка 18% (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Начисленный НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Рассмотрим налог на прибыль организаций. В целях налогообложения прибыли объект ОС, приобретенный организацией, признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется так же, как и в бухгалтерском учете, исходя из его договорной стоимости (без учета НДС) - 360 000 руб. (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, стоимость объекта ОС ежемесячно погашается путем начисления амортизации в порядке, установленном п. 2 ст. 259 НК РФ.

Срок полезного использования объекта ОС, установленный организацией в соответствии с Классификацией основных средств, составил шесть лет (четвертая амортизационная группа), и организация применила к указанному объекту ОС амортизационную премию в максимальном размере - 30% (п. 1 ст. 258, п. 3, абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, для целей начисления амортизации указанный объект включается в соответствующую амортизационную группу по первоначальной стоимости, равной 252 000 руб. (360 000 руб. - 360 000 руб. х 30%). Ежемесячная норма амортизации, начисляемой линейным методом, равна 1,389% (1 / (6 лет х 12 месяцев) х 100).

Сумма амортизации, ежемесячно признаваемой в расходах для целей налогообложения прибыли, в период с февраля по август составляет 3500 руб. (252 000 руб. х 1,389). При этом в первом месяце начисления амортизации (в феврале) организация включает в расходы 111 500 руб. (360 000 руб. х 30% + 3500 руб.).

Выручка от реализации объекта ОС в размере его договорной стоимости (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности к покупателю.

Начиная с 1 января 2013 года действует новая редакция нормы, закрепленной в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Согласно этой норме в случае, если ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, сумма указанной премии, ранее включенная в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (пп. «а» п. 5 ст. 1, п. 3 ст. 4) Федерального закона от 29 ноября 2012 года № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Таким образом, в августе сумма амортизационной премии в сумме 108 000 руб. (360 000 руб. х 30%) признается в составе внереализационных доходов.

Сумму дохода от реализации объекта ОС организация вправе уменьшить на остаточную стоимость указанного объекта (на разницу между первоначальной стоимостью ОС и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации). При этом с 1 ноября 2013 года указанная остаточная стоимость также увеличивается на сумму расходов в виде амортизационной премии, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ п. 1 ст. 257, абз. 1, 2, пп.1 п.1 ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 1 Федерального закона № 206-ФЗ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость ОС на дату его реализации составляет 335 500 руб. (360 000 руб. - 108 000 руб. - 3500 руб. х 7 месяцев + 108 000 руб.), что больше суммы дохода от реализации объекта ОС - 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.). Следовательно, по указанной сделке у организации образуется убыток в размере 135 500 руб. (200 000 руб. - 335 500 руб.).

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ, сумма полученного при реализации объекта ОС убытка включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Таким образом, сумма убытка будет включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли ежемесячно в течение 65 месяцев (6 лет х 12 месяцев - 7 месяцев) с месяца, следующего за месяцем продажи (с сентября), в сумме 2085 руб. (135 500 руб. / 65 месяцев).

Рассмотрим применение ПБУ 18/02. Как было указано, в первом месяце начисления амортизации (в феврале) общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составляет 111 500 руб. При этом для целей бухгалтерского учета организация признает только расход в виде амортизационных отчислений в размере 5000 руб. Следовательно, в феврале у организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 (пп. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

В период с марта по август указанные НВР и ОНО погашаются, поскольку сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете (5000 руб.), больше амортизации, признаваемой в составе расходов для целей налогообложения прибыли (3500 руб.) (п. 18 ПБУ 18/02). Погашение ОНО производится обратными записями по указанным счетам.

При выбытии ОС в августе непогашенная часть суммы ОНО списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Признание в августе в налоговом учете внереализационного дохода в виде амортизационной премии приводит к образованию постоянной разницы (ПР) и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Поскольку при выбытии ОС в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде остаточной стоимости ОС в сумме 325 000 руб., а в налоговом учете доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость ОС в сумме 335 500 руб., у организации возникают ПР в сумме 10 500 руб. (325 000 руб. - 335 500 руб.) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) - 2100 руб. (10 500 руб. х 20%) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

В связи с тем, что в рассматриваемом случае сумма убытка от реализации ОС учитывается для целей бухгалтерского учета в периоде возникновения, а в целях налогообложения прибыли - в течение последующих 65 месяцев, у организации в августе также возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредит счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

По мере признания убытка от продажи объекта ОС (в налоговом учете названные ВВР и ОНА) уменьшаются (п. 17 ПБУ 18/02). При этом в бухгалтерском учете производится запись: дебет счета 68 и кредит счета 09.

Результаты анализов гражданско-правовых отношений, бухгалтерского и налогового учета ситуации 1 систематизированы в таблице.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице (Журнала хозяйственных операций):

К балансовому счету 01:
01-э «Основные средства в эксплуатации»;
01-в «Выбытие основных средств».
К балансовому счету 68:
68-НДС «Расчеты по НДС»;
68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
В январе
Отражены затраты на приобретение ОС (424 800 - 64 800) 08-04 60 360 000 Отгрузочные документы продавца
Отражен НДС, предъявленный продавцом ОС 19-1 60 64 800 Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом) 68-НДС 19-1 64 800 Счет-фактура
Приобретенный объект принят к учету в составе ОС 01 08-4 360 000 Акт о приеме - передаче объекта основных средств
Перечислена оплата продавцу ОС 60 51 424 800 Выписка банка по расчетному счету
В феврале
Начислена амортизация по ОС 20 (26, 44 и др.) 02 5 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ОНО ((111 500 - 5000) х 20%) 68 пр 77 21 300 Бухгалтерская справка-расчет
С марта по август
Начислена амортизация по ОС 20 (26, 44 и др.) 02 5 000 Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО ((5000 - 3500) х 20%) 77 68-пр 300 Бухгалтерская справка-расчет
В августе
Списана первоначальная стоимость реализуемого ОС 01-э 01-в 360 000 Акт о приеме - передаче объекта основных средств
Списана сумма амортизации по выбывающему ОС 02 01-в 35 000 Акт о приеме - передаче объекта основных средств
Списана остаточная стоимость выбывающего ОС 91-2 01-в 325 000 Акт о приеме - передаче объекта основных средств
Отражен прочий доход от реализации ОС 62 91-1 236 000 Акт о приеме - передаче объекта основных средств
Начислен НДС при реализации 91-2 68-НДС 36 000 Счет-фактура
Получена оплата от покупателя ОС 51 62 236 000 Выписка банка по расчетному счету
Списано ОНО (21 300 - 300 х 6) 77 99 19 500 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО (108 000 х 20%) 99 68-пр 21 600 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ПНА 68-пр 99 2 100 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ОНА (135 500 х 20%) 09 68-пр 27 100 Бухгалтерская справка-расчет
С сентября в течение 65 месяцев
Уменьшен (погашен) ОНА (2085 х 20%) 68-пр 09 417 Бухгалтерская справка-расчет

Ситуация 2

Содержание ситуации. В организации введен в эксплуатацию ксерокс в июне 2012 года. Его первоначальная стоимость составляет 62 304 руб. Срок полезного использования ксерокса - четыре года (48 месяцев). Ксерокс использовался для управленческих нужд.

Ксерокс продан через семь месяцев после ввода его в эксплуатацию - в (январе 2013 года за 62 797,24 руб. (в том числе НДС 9579,24 руб.). Продажа осуществлялась по договорной стоимости, которая определена как сумма остаточной стоимости, включая НДС).

Необходимые в этой ситуации решения. Необходимо отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации продажу бывшего в употреблении объекта основных средств (ОС) - ксерокса до истечения пяти лет после введения его в эксплуатацию. Амортизация по ксероксу начислялась линейным способом: организация применила 30%-ную амортизационную премию. Организация-продавец и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами.

Возможные в данной ситуации решения.

Рассмотрим гражданско-правовые отношения. Правоотношения организации и покупателя ксерокса регулируются Гражданским кодексом РФ (глава 30 «Купля-продажа»).

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму - цену (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 456, п. 1 ст. 489, п. 1 ст. 485 ГК РФ). В данном случае покупатель оплачивает товар (ксерокс) после его получения от организации (п. 1 ст. 455, п. 1 ст. 486 ГК РФ).

Рассмотрим бухгалтерский учет. Для реализации договора «Купля-продажа» ксерокса выполняются все условия, установленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н. Ксерокс учитывается организацией- продавцом в составе основных средств по первоначальной стоимости, составляющей 62 304 руб.

По приобретенному ксероксу организация-продавец в бухгалтерском учете ежемесячно в течение семи месяцев (с июля 2012 года по январь 2013 года включительно) начисляла амортизацию линейным способом в соответствии с ПБУ 6/01. Амортизация начисляется исходя из установленного организацией срока полезного использования ксерокса, составляющего четыре года (абз. 3 п. 20 ПБУ 6/01).

Годовая сумма амортизации составляет 15 576 руб. (62 304 руб. / 4 года; абз. 2 п. 19 1ПБУ 6/01). Ежемесячное начисление амортизации составит 1298 руб. (15 576 руб. /12; абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и в данной ситуации относятся к управленческим расходам (абз. 6 и 5, абз. 5 п. 8, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года № ЗЗн). Эти суммы отражаются записями по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н).

Управленческие расходы в качестве условно-постоянных могут полностью списываться в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») в конце того месяца, в котором они признаны (абз. 2 п 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Рассмотрим продажу ксерокса. Доход от продажи ксерокса для целей бухгалтерского учета включается в состав прочих доходов в сумме, согласованной в договоре купли-продажи между организацией и покупателем, на дату перехода права собственности на ксерокс к покупателю (Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года № 32н, пункты 30, 31 ПБУ 6/01). В учете производится запись дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

При выбытии объекта ОС в случае продажи его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Делается сложная бухгалтерская проводка:

  • дебет счета 01 «Основные средства» (субсчет 01-2 «Выбытие основных средств» - переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС);
  • кредит счета 02 отражается сумма накопленной по объекту амортизации;
  • кредит счета 01 (субсчет 01-2) - остаточная стоимость объекта ОС (ксерокса) признается прочим расходом и списывается в дебет счета 91 (субсчет 91-2 «Прочие расходы») (ПБУ 10/99).

В рассматриваемой ситуации ксерокс продан по остаточной стоимости (с учетом НДС). В этой связи в бухгалтерском учете сальдо прочих доходов и расходов по операции равняется нулю.

Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС). Реализация имущества (в частности, ксерокса) на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база определяется организацией на дату передачи покупателю ксерокса в размере договорной стоимости ксерокса, за вычетом НДС (ст. 167, 153, 154, 168 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами. Цена сделки и доход, полученный организацией, признаются рыночными (ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Организация оформляет счет-фактуру в двух экземплярах: первый экземпляр выставляет покупателю, второй регистрирует в ч. 1 «Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур», а также в книге продаж (п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137; Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 3 Правил ведения книги продаж).

В бухгалтерском учете начисление НДС отражается записью: дебет счета 91 (субсчет 91-2) и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Рассмотрим налог на прибыль организаций. Ксерокс, введенный в эксплуатацию в июне 2012 года, стоимостью более 40 000 руб. предназначен для использования в деятельности, направленной на извлечение дохода, в течение срока, превышающего 12 месяцев. В этой связи в налоговом учете он является амортизируемым объектом ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Рассмотрим начисление амортизации по ксероксу. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года №1, ксерокс относится к третьей амортизационной группе.

Организация имеет право признавать в составе расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости объекта ОС, относящегося к третьей амортизационной группе (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Таким образом, ксерокс отнесен организацией в третью амортизационную группу по стоимости 43 612,80 руб. (62 304 руб. - 62 304 руб. х 30%) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Ксерокс амортизируется линейным методом (ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации производится ежемесячно, начиная с июля 2012 года. Норма амортизации составляет 2,0833% (1 / 48 мес. х 100%) (ст. 259.1 НК РФ).

Ежемесячно с июля 2012 года в течение семи месяцев для целей налогообложения признавалась амортизация в сумме 908,60 руб. (43 612,80 руб. х 2,0833%) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ), при этом в июле 2012 года в расходы была также включена амортизационная премия в сумме 18 691,20 руб. (62 304 руб. х 30%).

Амортизационными отчислениями признаются расходы, связанные с производством и реализацией, в размере начисленных сумм (ст. 253 и 272 НК РФ).

Рассмотрим операцию по продаже ксерокса. Выручка от продажи ксерокса в размере его договорной стоимости (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату передачи его покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 1, 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Указанный доход уменьшается на остаточную стоимость выбывающего ксерокса (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). По общему правилу остаточная стоимость ОС, введенного в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако в том случае если в отношении объекта ОС применена амортизационная премия, то при определении остаточной стоимости такого объекта ОС с 1 января 2013 года вместо показателя первоначальной стоимости используется «показатель стоимости, по которой этот объект включен в соответствующую амортизационную группу» (п. 1 ст. 257 НК РФ, гс 4 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 29 ноября 2012 года № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

При применении линейного метода начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда объект ОС выбыл из состава амортизируемого имущества организации (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Остаточная стоимость ксерокса определяется как разница между стоимостью, по которой этот объект ОС включен в третью амортизационную группу, и суммой, начисленной за семь месяцев амортизации. Таким образом, остаточная стоимость ксерокса в налоговом учете составляет 37 252,60 руб. (43 612,80 руб. - 908,60 руб. х 7 мес.).

Напомним: объект ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализован до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию. Ранее в такой ситуации сумма амортизационной премии подлежала восстановлению и включению в состав внереализационных доходов в отчетном (налоговом) периоде реализации объекта ОС независимо от того, являются ли стороны сделки взаимозависимыми лицами (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

С 1 января 2013 года при реализации объекта ОС после этой даты, но ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию амортизационная премия не восстанавливается, если организация и покупатель объекта ОС не являются взаимозависимыми лицами (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, п. «а» п. 5 ст. 1, ст. 4 Федерального закона № 206-ФЗ). В рассматриваемой ситуации продавец и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами, поэтому при реализации ксерокса амортизационная премия не восстанавливается и в налоговом учете организации-продавца внереализационного дохода не возникает.

Рассмотрим применение ПБУ 18/02.

Начисление амортизации по ксероксу. В июле 2012 года расходы были признаны в бухгалтерском учете в размере 1298 руб., а в налоговом учете - в сумме 19 599,80 руб. (18 691,20 руб. + 908,60 руб.). В результате этого в учете организации в указанном месяце возникли налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере 18 301,80 руб. (19 599,80 руб. - 1298 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 3660,36 руб. (18 301,80 руб. х 20%) (пп. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114н). Возникновение ОНО отражается записью: дебет счета 68 и кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» (абз. 4 п. 15 ПБУ 18/02).

В течение последующих шести месяцев сумма расходов в виде ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (1298 руб.), превышает соответствующую сумму, признаваемую в налоговом учете (908,60 руб.). В результате этого возникшие в июле 2012 года НВР и ОНО уменьшаются ежемесячно в течение шести месяцев (с августа 2012 года по январь 2013 года) (п. 18 ПБУ 18/02). В учете производятся обратные записи по указанным выше счетам на сумму 77,88 руб. ( (1298 руб. - 908,60 руб.) х 20%) ежемесячно (Инструкция по приенению Плана счетов).

Продажа ксерокса. На момент продажи объекта ОС (ксерокса) в учете организации числится:

  • НВР в сумме 15 965,40 руб. (18 301,80 руб. - ((1298 руб. - 908,60 руб.) х 6 мес.));
  • ОНО в сумме 3193,08 руб. (15 965,40 руб. х 20%).

В соответствии с п. 7 Толкований Р82 «Временные разницы по налогу на прибыль» (утверждены Бухгалтерским методологическим центром 15 октября 2008 года), если разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной. Указанное правило применяется независимо от того, в каких именно статьях доходов и расходов отражается влияние рассматриваемой разницы на финансовый результат.

При продаже объекта ОС и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается выручка от его реализации, которая уменьшается на сумму расходов, составляющую в бухгалтерском учете 53 218 руб. (62 304 руб. - 1 298 руб. х 7 мес.), а в налоговом учете - 37 252,60 руб. Таким образом, в налоговом учете признается финансовый результат (прибыль) от реализации ксерокса в размере 15 965,40 руб. (62 797,24 руб. - 9579,24 руб. - 37 252,60 руб.), в то время как в бухгалтерском учете указанный финансовый результат равен нулю (62 797,24 руб. - 9579,24 руб. - 53 218 руб.).

При этом разница в расходах в сумме 15 965,4 руб. (53 218 руб. - 37 252,60 руб.) в данном случае вызвана различным порядком признания расходов, связанных с приобретением ксерокса в бухгалтерском и налоговом учете. В налоговом учете указанные расходы были признаны ранее через амортизационную премию. В связи с этим при признании в бухгалтерском учете расхода в виде остаточной стоимости выбывающего объекта ОС производится погашение ранее признанных НВР и ОНО.

При этом оставшаяся сумма ОНО списывается с дебета счета 77 в кредит счета 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счето Данные расчетов и учета по ситуации 2 систематизированы в таблице.

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице:

К балансовому счету 01:
01-1 «Основные средства в эксплуатации»;
01-2 «Выбытие основных средств».
К балансовому счету 68:
68-НДС «Расчеты по НДС»;
68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
В июле 2012 года
Начислена амортизация по ксероксу 26 02 1 298 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ОНО 68-пр 77 3 660,36 Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно в течение пяти месяцев
Начислена амортизация по ксероксу 26 02 1 298 Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО 77 68-пр 77,88 Бухгалтерская справка-расчет
В январе 2013 года
Начислена амортизация по ксероксу 26 02 1 298 Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО 77 68-пр 77,88 Бухгалтерская справка-расчет
Признан прочий доход от продажи ксерокса 62 91-1 62 797,24 Договор купли-продажи, Акт о приеме - передаче объекта основных средств
Начислен НДС при продаже ксерокса (62 797,24 / 118 x 18) 91-2 68 НДС 9 579,24 Счет-фактура
Отражена первоначальная стоимость проданного ксерокса 01-2 01-1 62 304 Акт о приеме - передаче объекта основных средств
Списана сумма начисленной амортизации по проданному ксероксу (1298 х 7) 02 01-2 9 086 Акт о приеме - передаче объекта основных средств
Списана остаточная стоимость ксерокса (62 304 - 9086) 91-2 01-2 53 218 Акт о приеме - передаче объекта основных средств
Погашено ОНО 77 68-пр 3 193,08 Бухгалтерская справка-расчет
Получены денежные средства от покупателя ксерокса 51 62 62 797,24 Выписка банка по расчетному счету

Восстановление основных средств

Для объективного проведения внутреннего аудита процедуры восстановления основных средств указанной необходимо знать технологию (содержание) восстановления объектов основных средств. Это позволит осуществить правильный (объективный) учет всех затрат, связанных с содержанием, перемещением и восстановлением объектов основных средств. Перечислим основные правила и процедуры, связанные с восстановлением основных средств организации.

1. Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

2. Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

3. Затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся к затратам на производство (расходы на продажу).

4. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

5. Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

6. Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

7. Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (включая затраты по модернизации объекта во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев). В бухгалтерском учете затраты на модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование) объекта основных средств учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По завершении работ затраты необходимо списать с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».

Аудитору целесообразно знать технологию отдельных процедур и их оформление.

1. Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.

2. В целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу «Основные средства в ремонте». Таким образом, при поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки.

3. В случае наличия у объекта основных средств нескольких частей, учитывающихся как отдельные инвентарные объекты и имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

4. При организации аналитического учета затрат в объекты, связанные с инновациями, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, организация должна учитывать их в счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» обособленно.

5. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после окончания этих работ увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

6. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Рассмотрим следующую ситуацию.

Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и пятилетним сроком полезного использования после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120 - (120 х 3 : : 5) + 40 и нового срока полезного использования (четыре года).

Рассмотрим, что нужно знать и как проверить указанные изменения с основным средством:

1. При восстановлении объектов основных средств следует проверять увеличение оставшегося срока полезного использования объекта основных средств.

2. Для анализа затрат и финансовых вложений в основные средства следует руководствоваться тем, что начисленная в бухгалтерском учете сумма амортизации основных средств является, как правило, основой для расчета большинства показателей, характеризующих степень устаревания основных средств, сокращение производственного потенциала организации и др. В связи с этим выбор организацией способа амортизации основных средств в соответствии с ПБУ «Учет основных средств» должен отражать ожидаемую схему потребления экономических выгод от использования актива. Применяя различные способы анализа затрат и финансовых вложений, можно получить и выбрать оптимальные схемы включения затрат.

3. После проведения модернизации (реконструкции, достройки или дооборудования) основного средства необходимо оформить:

  • акт приемки работ - в случае проведения работ сторонней организацией;
  • акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме ОС-3 (форма и Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года №7. Следует отметить, как уже указывалось, что организация может самостоятельно разработать соответствующие формы, сохраняя при этом необходимые реквизиты).

Дата составления указанных актов будет признаваться в целях бухгалтерского учета датой осуществления модернизации (реконструкции, достройки или дооборудования).

4. Необходимо скорректировать данные в инвентарной карточке учета объекта основных средств по форме № ОС-6 или группы основных средств по форме № ОС-ба. При необходимости следует открыть новую инвентарную карточку с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера, в которую вносятся новые показатели модернизированного объекта.

(Продолжение в следующем номере)

Литература

1. Федеральный закон от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ (редакция от 1 декабря 2014 года) «Об аудиторской деятельности».

2. Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ (редакция от 4 ноября 2014 года) «О бухгалтерском учете».

3. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 года № 696 (редакция от 22 декабря 2011 года) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

4. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 17 мая 2005 года № 21-18/182 «О проведении внутреннего аудита сотрудником организации»; отдельные статьи, связанные с применением новой редакции Международного стандарта аудита № 610 «Использование результатов работы внутренних аудиторов».

Программа Финансовый анализ - ФинЭкАнализ для анализа финансового состояния предприятия, позволяющая рассчитывать большое количество финансово-экономических коэффициентов.
Обратная связь
Реклама
Рейтинг@Mail.ru