Распределение переменных затрат и исчисление себестоимости основной и сопряженной продукции птицеводства яичного направления

С.С. Ованесян,
доктор экономических наук, профессор
В.Ю. Дейч,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита
Иркутская государственная сельскохозяйственная академия
Достижения науки и техники АПК
№3 2014

Резюме. Учет затрат на производство продукции в птицеводстве согласно «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях» ведется без выделения сопряженной продукции. В силу этого себестоимость определяется не точно. Последнее тесно связано с ценой реализации всех видов выпускаемой продукции, а также с определением себестоимости тех видов, которые служат сырьем для последующих стадий производства. Исследования проводили с целью разработки метода распределения затрат по основной и сопряженной продукций, в первую очередь, переменных, так как на птицеводческих предприятиях Иркутской области на них приходится до 70. ..80% от общей суммы издержек. Предлагается распределять переменные затраты пропорционально количеству произведенной продукции, выраженной в единицах массы, то есть массы яйца пищевого и массы выбракованных кур за один и тот же период. Постоянные же затраты предложено распределять пропорционально маржинальному доходу по выпускаемым видам продукции (основной и сопряженной). Метод разделения затрат на постоянные и переменные, а также расчета себестоимости по основной и сопряженной продукции был применен к товарному яйцу и мясу выбракованных кур в ОАО «Белореченское». Сравнение результатов расчетов по традиционной методике и по предложенному методу показало, что при одинаковом уровне затрат себестоимость по яйцу незначительно увеличилась (на 4%), а по мясу - резко уменьшилась (на 60%), что, по нашему мнению, соответствует реальности. Применение разработанного метода на практике позволит точнее определять себестоимость выпускаемой продукции и принимать обоснованные решения по ценам в условиях жесткой конкуренции, а также производить все необходимые расчеты по безубыточности на птицеводческих предприятиях.

Важное значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. В себестоимость продукции включаются различные виды издержек, которые неравнозначны по своему значению. Некоторые из них непосредственно связаны с изготовлением продукции (работ, услуг), другие с организацией производства и управлением предприятием, третьи не имеют непосредственной связи с производством, но необходимы, например, для осуществления воспроизводства рабочей силы и др. В связи с таким разнообразием затрат требуется их упорядочение и определенная систематизация. Эта цель достигается путем классификации, которая предусматривает разделение на классы или группы в соответствии с определенными общими признаками.

Цель проведенного исследования - разработка метода распределения затрат, в первую очередь, переменных, по основной и сопряженной продукций.

Условия, материалы и методы. Мы в своей работе рассматриваем только деление затрат по отношению к количеству произведенной продукции на постоянные и переменные.

Так как основная часть затрат в птицеводстве Иркутской области (до 70...80% от общей суммы издержек) приходится на переменные затраты, то распределять, в первую очередь, необходимо их. Делать это, по нашему мнению, следует пропорционально произведенной продукции. Для чего ее следует привести к сопоставимым единицам.

Размеры основной и сопряженной продукции можно охарактеризовать разными показателями. По нашему мнению, в обсуждаемом случае целесообразно измерять массу выпускаемой продукции, то есть массу яйца пищевого (Мя) и массу выбракованных кур (Мм) за один и тот же период.

Для расчета среднего количества яиц в 1 килограмме mяследует учесть категории яиц и их выход в процентном соотношении vi

mя = ∑i=1n viki / 100      (1)

где n - количество категорий яиц;
ki - количество яиц каждой категории в 1 кг, шт. (табл. 1).

Таблица 1. Масса одного десятка яиц и их количество в 1 кг

Категория Масса десятка, г Количество в 1 кг, шт.
Высшая 750 и более около 14
Отборное 650...749,9 14...15
Первая 550...649,9 15...18
Вторая 450...5499,9 18...22
Третья 350...449,9 22...28

После этого можно определить массу яиц, полученных за анализируемый период:

Мя = ПЯ / mя      (2)

где ПЯ - количество яиц за период, шт.

Поскольку на птицеводческих предприятиях затраты на производство яиц по различным категориям не распределяются, а учитываются на общее количество произведенной продукции, целесообразно в расчетах использовать среднюю величину их количества в 1 килограмме, рассчитанную по формуле (1). А для определения массы одного десятка яиц в килограммах полученное количество яиц в рассматриваемом периоде следует разделить на mя.

Тогда переменные затраты, отнесенные на яйцо (Зпер.я) и мясо выбракованных кур (Зпер.м ) определяются так:

Зпер.я = Ся Зпер;      (3)
Зпер.м = См Зпер,      (4)

где Зпер - общая сумма переменных затрат, руб.
Ся - коэффициент распределения затрат на яйцо;
См - коэффициент распределения затрат на мясо выбракованных кур.

При этом коэффициенты распределения затрат на яйцо и мясо выбракованных кур определяются следующим образом:

Ся = Мя / (Мя + Мм);      (5)
См = Мм / (Мя + Мм).      (6)

Преобразуя эти выражения получим:

Зпер.я = Зпер Мя / (Мя + Мм);      (7)
Зпер.м = Зпер Мм / (Мя + Мм).      (8)

А для определения удельных переменных затрат по рассматриваемым видам продукции, следует рассчитывать их следующим образом:

УПЗя = Зпер.я / Мя = Зпер Мя / (Мя + Ммя = Зпер / (Мя + Мм);      (9)
УПЗм = Зпер.м / Мм = Зпер Мм / (Мя + Ммм = Зпер / (Мя + Мм).      (10)

где УПЗм - удельные переменные затраты по мясу, руб./кг.;
УПЗя - удельные переменные затраты по яйцу, руб./кг.

Как видно из (9) и (10) значения УПЗя и УПЗк, выраженные в единицах массы численно равны, чего и следовало ожидать.

Рассмотрим пример расчета переменных затрат ОАО «Белореченское» по предложенному методу с использованием фактических результатов деятельности предприятия (табл. 2).

Таблица 2. Распределение затрат пропорционально массе выпускаемой продукции в ОАО «Белореченское», за 2008-2012 гг.

Год Переменные затраты,
тыс. руб.
Производство яйца,
тыс. шт.
Масса яйца, кг Масса мяса, кг
2008 388455 544167 796,13 36277,80
2009 441568 557300 988,07 37153,33
2010 506340 535010 767,36 35667,33
2011 551755 552890 1241,67 36859,33
2012 642831 559512 2454,71 37300,80

Результаты и обсуждение. Расчет коэффициентов распределения переменных затрат по формулам (5) и (6) за 2012 г. показал, что Ся = 94 %; См = 6%.

Таким образом, согласно предложенному способу распределения 94 % переменных затрат следует отнести на производство яйца пищевого и 6 % на стоимость выбракованных кур. В свою очередь затраты согласно формул (3) и (4) распределяются следующим образом: с = 603139,3 тыс.руб.; с = 603139,3 тыс.руб.

Далее, для удельных переменных затрат по формулам (9) и (10) имеем: УПЗя = 16,17 руб./кг.; УПЗм = 16,17 руб./кг., которые, как и следовало ожидать, равны.

Полученные результаты характеризуют удельные переменные затраты на единицу массы яиц и кур, чего не предусматривает традиционный расчет себестоимости продукции птицеводства [1], поэтому удельные переменные затраты для мяса выбракованных кур целесообразно оставить без изменения, а для яиц перевести в общепринятые единицы измерения на количество единиц продукции в штуках (табл. 3) по следующей формуле:

Пя = УПЗя / mя.      (11)

Таблица 3. Удельные переменные затраты по яйцу пищевому в ОАО «Белореченское» за 2008-2012 гг., руб.

Год Удельные переменные затраты в расчете
на 1 кг 1 на 1 десяток
2008 10,48 6,99
2009 11,58 7,72
2010 13,90 9,26
2011 14,48 9,65
2012 16,17 10,78

Постоянные же затраты мы предлагаем распределять пропорционально маржинальному доходу, получаемому от яиц и выбракованных кур.

Научным обоснованием такого способа распределения служит ранее сформулированная и доказанная теорема [2]: если предприятие в целом рентабельно, и величина удельного маржинального дохода по всем видам продукции неотрицательна, то распределение постоянных затрат пропорционально маржинальному доходу приводит к безубыточности всех видов выпускаемой продукции.

Приведем пример расчета распределения постоянных затрат для 2012 г. (табл. 4)

Таблица 4. Распределение постоянных затрат пропорционально маржинальному доходу за 2008-2012 гг., тыс. руб.

Год Затраты Маржинальный доход Затраты постоянные
общие переменные постоянные мясо яйцо яйцо мясо
2008 1017960 388455 629505 27484,27 9940275,44 627769,26 1735,74
2009 1232297 441568 790729 33023,98 14054838,22 788875,42 1853,58
2010 1207920 506340 701580 23866,85 13733873,11 700362,90 1217,10
2011 1389532 551755 837777 37893,91 14526339,49 835597,23 2179,77
2012 1593915 642831 951084 70770,30 15150110,06 946661,88 4422,12

В соответствии с нашей концепцией коэффициенты распределения постоянных затрат следует рассчитать по следующим формулам:

Ся = МДя / (МДя + МДм);      (12)
См = МДм / (МДя + МДм),      (13)

где Ся и См - коэффициенты распределения для яйца пищевого и выбракованных кур соответственно;
МДя и МДм - маржинальный доход от реализации соответственно яиц и мяса выбракованных кур, руб.

Используя данные табл. 1 для коэффициентов распределения по формулам (12) и (13) получим:

Ся = 0,99; См = 0,01

Таким образом согласно расчета 99 % постоянных затрат следует отнести на производство яйца пищевого и 1 % на стоимость выбракованных кур, или

Зпост.я = 946661,88 тыс. руб.,

Зпост.м = 4422,12 тыс.руб.

Для вычисления себестоимости (общей суммы затрат) яйца пищевого и выбракованных кур просуммируем постоянные и переменные затраты:

Зобщ.я = Зпост.я + УПЗяКя;      (14)
Зобщ.м = Зпост.м + УПЗмКм;      (15)

где Кя - произведенное яйцо, шт.;
Км - мясо выбракованных кур, кг.

Для расчета себестоимости (С) одной единицы продукции полученные значения необходимо разделить на количество произведенной продукции.

В пересчете на количество яиц согласно формуле (14) затраты составят 27,70 руб. на 1 десяток яиц. А себестоимость мяса выбракованных кур рассчитанная по формуле (15) - 17,97 руб. за кг.

При традиционной методике [1] себестоимость мяса выбракованных кур не рассчитывается, а берется фиксированная величина этого показателя, одновременно в себестоимость яиц включаются все затраты за исключением побочной продукции, к которой и относятся выбракованные куры. Себестоимость мяса выбракованных кур по предложенному способу рассчитывается не по нормативу, установленному предприятием, а по затратам разделенным на постоянные и переменные, рассчитанным научно обоснованным способом (переменные затраты пропорционально массе выпускаемой продукции, а постоянные затраты пропорционально маржинальному доходу). Несмотря на то что на яйцо относится более 90 % из общей суммы затрат, а на мясо выбракованных кур только менее 10 %, себестоимость этих видов продукции из-за объемов производства по яйцу незначительно увеличилась на 4 %, а по мясу - резко уменьшилась на 60 % (табл. 5).

Таблица 5. Сравнение себестоимости яйца и мяса выбракованных кур, рассчитанные разными способами.

Период Производство Способ расчета
яйцо, тыс. шт. мясо, ц традиционный предлагаемый
себестоимость общие затраты, тыс. руб себестоимость общие затраты, тыс. руб.
яйца, руб./ дес. выбрако-
ванных
кур, руб./ кг
яиц, руб./десяток выбрако-
ванных
кур, руб./кг
УПЗ постоян-
ные
затраты
себе-
стоимость
УПЗ постоян-
ные
затраты
себе-
стоимость
2008 544167 796,13 18,05 45 1017960 6,99 11,54 18,52 10,48 2,18 12,66 1017960
2009 557300 988,07 21,31 45 1232297 7,72 14,16 21,87 11,58 1,88 13,45 1232297
2010 535010 767,36 21,93 45 1207921 9,26 13,09 22,36 13,90 1,59 15,48 1207921
2011 552890 1241,67 24,12 45 1389533 9,65 15,11 24,77 14,48 1,76 16,24 1389533
2012 559512 2454,71 26,51 45 1593915 10,78 16,92 27,70 16,17 1,80 17,97 1593915

Это, по нашему мнению, соответствует реальности и позволяет снизить себестоимость продукции, сырьем для которой служит мясо выбракованных кур. Кроме того, необходимо отметить, что общая сумма затрат осталась неизменной.

Выводы. Таким образом, представленные показатели свидетельствуют о том, что предлагаемый способ расчета себестоимости более объективно отображает фактическую себестоимость, распределяя затраты между видами продукций яичного птицеводстве. Распределение затрат осуществляется как на основную продукцию (яйцо пищевое), так и на выделенную нами сопряженную продукцию (мясо выбракованных кур). Переменные затраты распределяются пропорционально объему выпущенной продукции, выраженному в массе, а постоянные - пропорционально маржинальному доходу. Рассчитав себестоимость таким способом, мы установили, что по яйцу она практически не изменилась, а по мясу выбракованных кур резко уменьшилась. Это, на наш взгляд, обусловлено тем, что при традиционном способе себестоимость мяса выбракованных кур не рассчитывают, а плановые показатели оказываются значительно завышенными. Последнее приводит к дальнейшим ошибкам в расчете аналогичных показателей тех видов продукции, для которых мясо выбракованных кур служит сырьем.

Использование на птицеводческих предприятиях предлагаемого способа распределения затрат обеспечит организацию многоступенчатого учета издержек и получение максимума информации, которая позволит сформировать не только качественную информационную базу, но и отслеживать структуру формирования затрат для дальнейших расчетов, так как каждый вид продукции в комплексном производстве может стать сырьем для производства другого вида продукции. Численные результаты расчетов позволяют снять неопределенности при исчислении себестоимости яйца пищевого и мяса выбракованных кур как в качестве самостоятельного продукта готового к реализации, так и исходного сырья для дальнейшей переработки.

Литература.

1. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. Утверждены приказом Минсельхоза России №792 от 6 июня 2003 г. М., 2003. 205 с.

2. Ованесян С.С. Математическое моделирование в бухгалтерском учете, анализе и налогообложении. Иркутск: Изд-во ИГЭА, 2001. 120 с.

Журнал Арбитражный управляющий
Скачать ФинЭкАнализ
Программа для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Скачать ФинЭкАнализ
Провести Финансовый анализ Онлайн
Онлайн сервис для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Попробовать ФинЭкАнализ