Особенности формирования финансового результата в учете организаций АПК

Шулепина Светлана Александровна
к.э.н.
Лукьянчик Алина Анатольевна,
студентка учетно-финансового факультета,
Кубанский государственный аграрный университет,
Россия, Краснодар
Политематический сетевой электронный научный журнал
Кубанского государственного аграрного университета
№107(03) 2015

В связи с развитием частного предпринимательства в современной России значительно возрастает необходимость достижения критериев достоверности, полноты, своевременности и понятности учетно-аналитической информации. Такая информация является базисом в сферах управления, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций. В статье изучены предлагаемые отечественными учеными учетные классификации финансовых результатов функционирования экономических субъектов. Рассмотрены вопросы формирования финансовых результатов на счетах бухгалтерского учета по направлениям деятельности организаций. Авторами представлен механизм формирования финансового результата исходя из показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчет о финансовых результатах). В статье нашли свое отражение бухгалтерские записи фактов хозяйственной жизни, связанных с учетом доходов, расходов, прибылей и убытков экономического субъекта. Уделено вниманию таким счетам бухгалтерского учета, как 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «прибыли и убытка», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Авторами предложена усовершенствованная структура счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», позволяющая обеспечить формирование информации по направлениям распределения прибыли и покрытия убытка, а также структура счета 99 «Прибыли и убытки», систематизирующая учетные данные таким образом, что получаемая информация дает возможность пользователям осуществлять планирование, прогнозирование и текущий контроль

Современные рыночные отношения обуславливают развитие предпринимательства. Целью экономических субъектов при осуществлении предпринимательской деятельности является обеспечение общественных потребностей и извлечение прибыли.

Бухгалтерский учет - источник информации, необходимой для управления организацией, предупреждения негативных явлений в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности, для контроля за состоянием активов, капитала и обязательств экономического субъекта, анализа его финансового состояния.

В связи с этим значительно возрастает важность формирования достоверной и своевременной учетно-аналитической информации.

Обеспечение эффективного функционирования организацией требует грамотного управления ее деятельностью, которое во многом определяется умением ее анализировать, а результативность производственно-хозяйственной деятельности организации измеряется абсолютными и относительными показателями доходности. Таким образом, для принятия управленческих решений необходимо правильно уметь анализировать финансовые результаты хозяйствующего субъекта.

Актуальность вопроса совершенствования учета финансовых результатов состоит в том, что они используются в целях составления бухгалтерской (финансовой), управленческой отчетности, осуществления анализа и контроля финансово-хозяйственной деятельности организации. Кроме того, вышеуказанные показатели участвуют в исчислении налогов, сборов, взносов, неверное определение которых может привести к возложению штрафных санкций на экономический субъект.

В соответствии с вышеизложенным, следует отметить необходимость своевременного и достоверного формирования учетно-аналитической информации о финансовых результатах, что позволит получать полные и структурированные данные о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации, в срок рассчитываться с налоговыми органами, внебюджетными фондами и представлять необходимую информацию всем заинтересованным пользователям.

Кроме того, в связи с интеграцией систем учета к процессу формирования финансовых результатов о деятельности экономических субъектов предъявляются новые требования со стороны внешних пользователей, возникает проблема повышения прозрачности и достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Большой вклад в изучение вопроса учета финансовых результатов внесли такие ученые, как: К. Маркс, А. Смит, Д. Рикардо, К.Р. Макконнел. Ими были рассмотрены основные понятия, касающиеся прибыли как результата деятельности экономической единицы.

Среди отечественных исследователей можно отметить: В.В. Говдя, А.С. Бакаева, Ю.В. Богатина, Я.В. Соколова, С.А. Николаеву, В.В. Качалина, М.И. Кутер, П.С. Безруких и др.

Финансовые результаты в экономической литературе рассматриваются с точки зрения различных аспектов, в связи с чем классифицируются разными авторами, преследующими различные цели.

Например, Ю.В. Богатиным и В.А. Швандаром для определения факторов, влияющих на прибыль, предложено выделение структуры резервов увеличения прибыли экономических субъектов, а также условий и направлений реализации этих резервов [5].

Процесс формирования прибыли неразрывно связан с понятием доходов и расходов, соответственно и классификация прибыли может быть сформирована в соответствии с классификацией доходов и расходов.

На сегодняшний день российское законодательство выделяет два источника возникновения доходов и расходов:

  • от обычных видов деятельности;
  • прочие [6].

Общая схема формирования прибыли в соответствии с показателями отчета о финансовых результатах представлена на рисунке 1.

Формирование чистой прибыли (убытка) по результатам финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта

Обобщая данные, представленные на рисунке 1, можно сказать, что финансовый результат от обычных видов деятельности экономического субъекта представлен в виде прибыли (убытка) от продаж, которая, при увеличении на финансовый результат от прочей деятельности, представляет собой прибыль (убыток) до налогообложения. Итоговым финансовым результатом является чистая прибыль (убыток) организации.

Изучение организации учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях Краснодарского края, показало, что она не в полной мере отвечает требованиям современного рынка и нуждается в совершенствовании.

Одной из проблем учета прибыли является правильное отражение ее на счетах бухгалтерского учета. Для целей формирования информации о показателях результативности деятельности сельскохозяйственные организаций используют следующие счета:

  • 90 «Продажи»;
  • 91 «Прочие доходы и расходы»;
  • 99 «Прибыли и убытки»;
  • 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Счет 90 «Продажи» используется для учета доходов и расходов по обычным видам деятельности [6].

К счету 90 «Продажи» в организациях АПК открываются субсчета:

  • 90.1 «Выручка» - по кредиту субсчета отражают выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) с учетом НДС и акцизов;
  • 90.2 «Себестоимость продаж» - в дебет субсчета списывают расходы организации, связанные с производством и реализацией;
  • 90.3 «Налог на добавленную стоимость» - по дебету субсчета отражают суммы налога на добавленную стоимость, включенные в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг);
  • 90.4 «Акцизы» - по дебету субсчета отражают суммы акцизов, включенные в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг);
  • 90.9 «Прибыль/убыток от продаж» - на субсчете находит свое отражение финансовый результат организации по обычным видам деятельности.

Если совокупный оборот по кредиту субсчета 90.1 «Выручка» больше суммы дебетовых оборотов по субсчетам 90.2 «Себестоимость продаж», 90.3 «Налог на добавленную стоимость» и 90.4 «Акцизы», то разница между ними списывается в кредит субсчета 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж» (формируется прибыль). Если совокупный оборот по кредиту субсчета 90.1 «Выручка» меньше суммы дебетовых оборотов по субсчетам 90.2 «Себестоимость продаж», 90.3 «Налог на добавленную стоимость» и 90.4 «Акцизы», то разница между ними списывается в дебет субсчета 90.9 «Прибыль/убыток от продаж» (формируется убыток).

Отражение выручки от продажи продукции (работ, услуг) происходит следующей бухгалтерской записью [9]:

  • Кредит счета 90 «Продажи»
  • Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Вместе с отражением выручки происходит начисление сумм НДС:

  • Дебет счета 90.3 «Налог на добавленную стоимость»
  • Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Одновременно происходит формирование себестоимости проданных товаров(работ, услуг), что отражается по дебету счета 90 «Продажи» в корреспонденции с кредитом счетов 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу», и др.

В учете сельскохозяйственных организаций производятся следующие бухгалтерские записи:

  1. Списаны затраты основного производства:
    • Дебет субсчета 90.2 «Себестоимость продаж»,
    • Кредит счета 20 «Основное производство».
  2. Списаны общехозяйственные расходы:
    • Дебет субсчета 90.2 «Себестоимость продаж»,
    • Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».
  3. Списана себестоимость готовой продукции:
    • Дебет субсчета 90.2 «Себестоимость продаж»,
    • Кредит счета 43 «Готовая продукция».
  4. Начислен НДС в бюджет:
    • Дебет субсчета 90.3 «НДС»,
    • Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
  5. Начислена выручка от продажи:
    • Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
    • Кредит субсчета 90.1 «Выручка»

По окончании отчетного года формируется и списывается финансовый результат за декабрь месяц. В связи с этим происходит закрытие субсчетов по счету 90 «Продажи», остатки по ним переносятся на субсчет 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж».

В бухгалтерском учете производят следующие записи:

  1. Закрытие субсчета 90.1 «Выручка»:
    • Дебет субсчета 90.1 «Выручка»,
    • Кредит субсчета 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж»;
  2. Закрытие прочих субсчетов:
    • Дебет субсчета 90.9 «Прибыль/убыток от продаж»
    • Кредит субсчетов 90.2 «Себестоимость продаж», 90.3 «Налог на добавленную стоимость».

Затем сальдо, исчисленное по субсчету 90.9 «Прибыль/убыток от продаж», списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Прибыль от продаж отражается по дебету субсчета 90.9 «Прибыль/убыток от продаж», а убыток - по кредиту.

Счет 90 «Продажи» не имеет сальдо начального и конечного, так как закрывается в конце каждого месяца.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» используется для учета доходов и расходов по прочим видам деятельности [6,7].

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» в учете сельскохозяйственных организаций открываются субсчета:

  • 91.1 «Прочие доходы» - по кредиту субсчета находят свое отражение доходы по прочим фактам хозяйственной жизни;
  • 91.2 «Прочие расходы» - по дебету субсчета списываются все расходы по прочим фактам хозяйственной жизни;
  • 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - на субсчете отражают финансовый результат от осуществления прочих видов деятельности.

В бухгалтерском учете организаций АПК могут быть отражены следующие факты хозяйственной жизни:

  1. Списана остаточная стоимость выбывших основных средств:
    • Дебет субсчета 91.2 «Прочие расходы»,
    • Кредит счета 01 «Основные средства».
  2. Начислена амортизация по сданному в аренду имуществу:
    • Дебет субсчета 91.2 «Прочие расходы»,
    • Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
  3. Списана стоимость вложений в объекты, реализованные до момента их принятия к учету:
    • Дебет субсчета 91.2 «Прочие расходы»,
    • Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
  4. Списана себестоимость реализованных материалов:
    • Дебет субсчета 91.2 «Прочие расходы»,
    • Кредит счета 10 «Материалы».
  5. Начислены проценты к уплате по краткосрочным кредитам:
    • Дебет субсчета 91.2 «Прочие расходы»,
    • Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
  6. Начислено вознаграждение банку за расчетно-кассовое обслуживание:
    • Дебет субсчета 91.2 «Прочие расходы»,
    • Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
  7. Оприходованы полученные при ликвидации объекта основных средств материалы:
    • Дебет счета 10 «Материалы»,
    • Кредит субсчета 91.1 «Прочие доходы».
  8. Отражена выручка от реализации прочего имущества: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит субсчета 91.1 «Прочие доходы».
  9. Учтены проценты, штрафы, неустойки к получению: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит субсчета 91.1 «Прочие доходы».

В случае получения организацией прибыли от прочих операций оборот по кредиту субсчета 91.1 «Прочие доходы» превышает оборот по дебету субсчета 91.2 «Прочие расходы», и происходит списание возникшей разницы между ними в кредит субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Если по итогам осуществления фактов хозяйственной жизни, не связанных с реализацией товаров (работ, услуг), сформирован убыток, то есть оборот по кредиту субсчета 91.1 «Прочие доходы» меньше оборота по дебету субсчета 91.2 «Прочие расходы». В этом случае полученная разница списывается в дебет субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

По итогам отчетного периода (года) субсчета по счету 91 «Прочие доходы и расходы» закрываются. На счетах бухгалтерского учета формируются следующие записи:

  1. Отражена прибыль от прочей деятельности:
    • Дебет субсчета 91.1 «Прочие доходы»,
    • Кредит субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;
  2. Отражен убыток от прочей деятельности:
    • Дебет субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,
    • Кредит субсчета 91.2 «Прочие расходы».

При реформации баланса организации сальдо, отраженное на субсчете 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов», списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Учет формирования и использования финансового результата осуществляется на счете 99 «Прибыли и убытки».

Счет 99 «Прибыли и убытки» является пассивным. Поэтому прибыль отчетного года, выявленная по результатам основной деятельности экономического субъекта отражается записью:

  • Дебет субсчета 90.9 «Прибыль от продаж»,
  • Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Убыток, выявленный по результатам основной деятельности организации отражается записью:

  • Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
  • Кредит субсчета 90.9 «Убыток от продаж».

Финансовый результат от прочей деятельности списывается аналогично. При списании положительного финансового результата:

  • Дебет субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,
  • Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

При списании отрицательного финансового результата:

  • Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
  • Кредит субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Кроме того, на счете 99 «Прибыли и убытки» отражается начисление штрафных санкций за нарушение законодательства:

  • Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
  • Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сельскохозяйственные организации, находясь на специальном налоговом режиме, начисляют Единый сельскохозяйственный налог:

  • Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
  • Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Мы считаем, что необходимо уточнить состав и порядок формирования учетно-аналитической информации на счете 99 «Прибыли и убытки». Необходимо систематизировать учетные данные таким образом, чтобы получаемая информация давала возможность пользователям осуществлять планирование, прогнозирование и текущий контроль фактов хозяйственной жизни.

На основании вышеизложенного, предлагаем организовать учет исчисления финансового результата в сельскохозяйственных организациях нарастающим итогом с начала года с выделением нижеследующих субсчетов:

  • 99.1 «Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности»;
  • 99.2 «Прибыль (убыток) от прочей коммерческой деятельности»,
  • 99.3 «Прибыль (убыток) от финансовой деятельности»,
  • 99.4 «Прибыль (убыток) от инвестиционной деятельности»,
  • 99.5 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»,
  • 99.6 «Постоянные налоговые обязательства и активы»;
  • 99.7 «Результат списания отложенных активов и обязательств при выбытии объектов их начисления».

При сопоставлении итоговых показателей, отраженных на субсчетах 1-4 счета 99 «Прибыли и убытки» возможно исчислить величину прибыли (убытка) до налогообложения.

По итогам отчетного периода (года) субсчета, открытые к счету 99 «Прибыли и убытки», подлежат закрытию на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

На сегодняшний день сложившиеся механизмы учета в сельскохозяйственных организациях не представляют возможность выделить прибыль за отчетный период, подлежащую распределению, и прибыль, остающейся нераспределенной. Указанное обстоятельство затрудняет выделение источников образования резервов, начисления дивидендов, а также установление порядка проведения учетных процедур при ее распределении. В целях решения данных задач нераспределенную прибыль рекомендуем разделять на нераспределенную прибыль, подлежащую распределению, остающуюся у собственников и направляемую на увеличения основных фондов.

Для достижения цели формирования информации по направлениям использования прибыли и покрытия убытка по субсчету 84.1 «Прибыль, подлежащая распределению» необходимо аналитический учет организовать с использованием нижеследующих аналитических счетов:

  • 84.1.1 «Прибыль, направленная на увеличение основных фондов»;
  • 84.1.2 «Прибыль, использованная для формирования резервного капитала»;
  • 84.1.3 «Прибыль, распределенная для выплаты дивидендов»;
  • 84.1.4 «Покрытие полученных убытков».

В конце отчетного периода в учете сельскохозяйственных организаций необходимо провести реформацию баланса. Этот процесс представляет собой закрытие счета 99 «Прибыли и убытки» и перенос его остатков на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По итогам отчетного периода (года) может быть отражена прибыль, если оборот кредитовый по счету 99 «Прибыли и убытки» превысит оборот дебетовый. В этом случае организация производит запись:

  • Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
  • Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае, если оборот кредитовый по счету 99 «Прибыли и убытки» окажется меньше оборота дебетового, то организация спишет убыток записью:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Вопросом, считающимся прерогативой учетной политики, является отражение в учете операций по начислению дивидендов. Дивиденды могут выплачиваться за счет прибыли:

  1. в течение года:
    • Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
    • Кредит субсчета 75.2 «Расчеты с учредителями по дивидендам».
  2. по истечении года:
    • Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
    • Кредит субсчета 75.2 «Расчеты с учредителями по дивидендам».

Для сельскохозяйственных организаций, где фактический размер полученной прибыли определяется по истечении календарного года, рекомендуем применять второй вариант учета начисления дивидендов во избежание необоснованности их выплаты.

Подводя итог вышеизложенному, стоит еще раз выделить важность и актуальность вопроса совершенствования и оптимизации учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях, что позволит обеспечить пользователей достоверной, полной и своевременной информации для определения и повышения эффективности деятельности экономических субъектов АПК.

Библиографический список

1. Богатая, И.Н. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. / И.Н. Богатая, Н.Н. Хахонова. - М.: КНОРУС, 2011. - 592 с.

2. Говдя, В.В. Современные концепции развития бухгалтерского учета: проблемы и перспективы / В.В. Говдя, Ж.В. Дегальцева, И.В. Середенко // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета (Научный журнал КубГАУ) [Электронный ресурс]. - Краснодар: КубГАУ, 2014. - №05 (099). С. 760 - 771. - IDA [article ID]: 0991405051. - Режим доступа: http://ej.kubagro.ru/2014/05/pdf751.pdf.

3. Кругляк, З.И. Современные тенденции развития плана счетов в Российской Федерации / З.И. Кругляк, Р.А. Пилюк // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета (Научный журнал КубГАУ) [Электронный ресурс]. - Краснодар: КубГАУ, 2014. - №05 (099). С. 717 - 732. - IDA [article ID]: 0991405048. - Режим доступа: http://ej.kubagro.ru/2014/05/pdf/48.pdf.

4. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учеб. Н.П. Кондраков. - 2-е издание, перераб. и доп. - М.: Проспект, 2011. - 504 с.

5. Нечитайло, А.И. Развитие методологии и методики формирования учетной информации о финансовых результатах организации: автореф. дисс. док. эк. наук (08.00.12).- С.-Петербург, 2008. - 41 с.

6. Экономическая библиотека - http://economy-lib.com/razvitie-metodologii-i-metodiki-formirovaniya-uchetnoy-informatsii-o-finansovyh-rezultatah-organizatsii#ixzz3UYwS6Uft

7. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н - М.: Финансы и статистика, 2010. - 30 с.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н - М.: Финансы и статистика, 2010. - 29 с.

9. Режим доступа: http://coolreferat.com/Порядок_списания_доходов_и_расходов_на_финансовый_результат_деятельности_организации. УДК 658.15:631.115

Журнал Арбитражный управляющий
Скачать ФинЭкАнализ
Программа для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Скачать ФинЭкАнализ
Провести Финансовый анализ Онлайн
Онлайн сервис для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Попробовать ФинЭкАнализ