Совокупный доход: компоненты и представление в соответствии с требованиями МСФО

Л.В. Шмарова,
канд. экон. наук, доцент.
Московский государственный институт
международных отношений (У) МИД России
Аудитор
№3 (март), 2017

Аннотация. В статье автор уделяет внимание истории возникновения понятия «совокупный доход», существующим подходам к трактовке термина «совокупный доход», анализирует допустимые варианты представления информации о совокупном доходе, а также исследует дискуссионный вопрос возможной реклассификации компонентов прочего совокупного дохода в состав прибылей и убытков компании.

Для России изучение мировой практики бухгалтерского учета и заимствование из нее наиболее прогрессивных подходов к решению учетных проблем становится одним из значимых факторов, жизненно необходимым для процесса интегрирования в мировую экономику [3].

Одной из таких наиболее сложных и широко обсуждаемых проблем является проблема формирования и представления информации о совокупном доходе компании в финансовой отчетности.

Доход - показатель, имеющий первостепенное значение с точки зрения пользователей финансовой отчетности, основа для принятия ими важнейших инвестиционных решений и в то же время наиболее спорная, неоднозначно трактуемая разными учетными системами концепция.

Впервые термин «совокупный доход» появился в Соединенных Штатах Америки. Советом по стандартам финансового учета этой страны (Financial Accounting Standards Board - FASB) был разработан комплект из семи документов (см. табл. 1), определяющих базовые концептуальные положения финансового учета (Statement of Financial Accounting Concepts - SFAC). Именно в SFAC 3 «Элементы финансовой отчетности коммерческих организаций», принятом в 1980 г. (позднее замененном SFAC 6 с аналогичным названием) впервые было использовано понятие «совокупный доход».

Введение совокупного дохода в практику финансового учета США заняло долгих 17 лет: только в 1997 г. стандарт SFAS 130/1997 «Reporting Comprehensive Income (Отчет о совокупном доходе)» обязал американские компании раскрывать в финансовой отчетности информацию о совокупном доходе.

Таблица 1. Документы, определяющие концептуальные основы финансовой отчетности США

№ SFAC Название документа Дата выпуска
1 Цели финансовой отчетности по виду деятельности предприятий ноябрь 1978
2 Качественные характеристики бухгалтерской информации май 1980
3 Заменен SFAC 6
4 Цели финансовой отчетности организации (не действует) декабрь 1980
5 Признание и оценка в финансовой отчетности коммерческих предприятий декабрь 1984
6 Элементы финансовой отчетности декабрь 1985
7 Использование информации отчета о движении денежных средств и приведенная стоимость в бухгалтерских измерениях февраль 2000

Источник: составлено автором по данным электронного информационного ресурса Американский институт лецинзированных внешних аудиторов

Позже американское нововведение нашло применение и при формировании финансовой отчетности в других странах. Так, в 1992 г. Совет по учетным стандартам Beликобритании (Accounting Standards Board (ASB) Great Britain) также ввел понятие «совокупный доход», утвердив стандарт FRS3 «Reporting Financial Performance (Отчетность: финансовые показатели)».

Практическим вопросам, касающихся того, каким образом информация о совокупном доходе должна быть продемонстрирована в отчетности компаний, была посвящена большая совместная работа, проведенная регуляторами США, Новой Зеландии, Австралии, Великобритании и Канады. Результатом этих усилий стал представленный в 1998 году доклад, посвященный новому отчету о совокупном доходе. Именно положения этого доклада легли в основу требований, которые сегодня предъявляет к отчету о совокупном доходе международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Пересмотренный IAS 1 потребовал от компаний, готовящих отчетность в соответствии с МСФО, начиная с отчетности за 2009 г. раскрывать информацию о совокупном доходе в обязательном порядке.

IAS 1, не задавая определенной структуры данного отчета, оставляет за компанией право выбора формы представления информации о совокупном доходе: либо в рамках единого отчета (совместно с информацией о прибылях и убытках компании), либо в рамках отдельного отчета о компонентах прочего совокупного дохода, непосредственно следующего за отчетом о прибылях и убытках [5].

Программа Финансовый анализ - ФинЭкАнализ 2018 для анализа отчета о прибылях и убытках и большого количества финансово-экономических коэффициентов.

Внедрение МСФО в практику учета российских компаний привело к тому, что сегодня задача корректного отражения компонентов совокупного дохода в отчетности приобрела особую актуальность ввиду существенных различий между российскими и международными требованиями, касающимися этих вопросов.

Проблема заключается также в том, что сегодня в документах МСФО не существует концептуального определения самого понятия «совокупный доход». Как ожидается, такое определение будет дано в новой редакции «Концептуальных основ финансовой отчетности» [1], работа над которыми является приоритетным направлением деятельности Совета по МСФО и должна быть завершена в 2017 г.

Тем не менее сегодня, безусловно, существует в достаточной мере четкое представление о том, что представляет собой совокупный доход компании.

С одной стороны, совокупный доход можно определить как изменение в капитале компании в течение отчетного периода в результате любых операций или событий, не являющихся операциями с собственниками.

С другой стороны, совокупный доход представляет собой сумму чистой прибыли компании и всех элементов прочего совокупного дохода (ПСД). IAS 1 «Представление финансовой отчетности» приводит следующее определение прочего совокупного дохода: «прочий совокупный доход включает в себя статьи доходов и расходов, которые не признаются в составе прибыли или убытка, поскольку это требуется или допускается другими МСФО» [2].

На взгляд автора, данное определение не очень-то помогает составителям отчетности правильно классифицировать доходы и расходы на формирующие финансовый результат компании и отраженные в отчете о прочем совокупном доходе.

В связи с этим представляется весьма полезным пункт 7 IAS 1, где приводятся конкретные примеры компонентов ПСД, с которыми наиболее часто встречаются компании. К ним относятся:

  • прибыли (убытки) от курсовых разниц;
  • эффективная часть прибылей (убытков) от инструментов хеджирования;
  • актуарные прибыли (убытки) по пенсионным планам;
  • изменение справедливой стоимости финансового обязательства, связанное с изменением кредитного риска;
  • изменения справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты, не предназначенные для продажи;
  • изменения стоимости основных средств и нематериальных активов в результате их переоценки;
  • прибыли (убытки) от переоценки активов, предназначенных для продажи;
  • прибыли (убытки), возникающие при переводе финансовой отчетности иностранного подразделения в функциональную валюту и др.

Состав прочего совокупного дохода в настоящее время непосредственно регулируется отдельными конкретными международными стандартами. Идейно основное отличие ПСД от прибыли (убытка) текущего периода заключается в том, что он является незаработанным компанией, не контролируется ее руководством, не подпадает под его влияние, и уж тем более не является операционным результатом деятельности. При всем этом его влияние на совокупный доход компании, а значит и на величину ее капитала, весьма значительно.

Согласно исследованию, проведенному магистранткой Московского государственного института международных отношений Е.С. Кизиловой, у 41,3% из 20 проанализированных европейских компаний прочий совокупный доход влияет на изменение капитала в большей степени, чем чистая прибыль [4].

Так компании, демонстрирующие чистую прибыль, но имеющие отрицательный прочий совокупный доход, в результате показывали в отчете о финансовом положении снижение капитала. И наоборот, несмотря на отрицательный финансовый результат по итогам года (убыток), те организации, которые имели положительный прочий совокупный доход, в итоге показали рост собственного капитала. Вес компонентов ПСД в совокупном доходе компаний в среднем составил около 30%. При этом наибольшее влияние имеют такие элементы, как прибыли (убытки) от курсовых разниц (4,33%) и эффективная часть прибылей (убытков) от инструментов хеджирования (3,49%).

В связи с вышесказанным представляется, что отсутствие информации о прочем совокупном доходе в отчетности, сформированной в соответствии с требованиями российских положений по бухгалтерскому учету, является слабым местом в системе информирования пользователей финансовой отчетности о доходах и расходах организации, без сомнения требующим внесения соответствующих изменений.

Еще одним сложным вопросом, возникающим у составителей отчетности в соответствии с требованиями МСФО, является задача классификации элементов прочего совокупного дохода. Начиная с отчетности за 2012 г., IAS 1 требует представления статей ПСД на основе возможной реклассификации в состав прибылей (убытков) текущего отчетного периода. Эволюция требований IAS 1 к представлению о доходах и расходах компании приведена в табл. 2.

Таблица 2. Эволюция требований IAS 1 к представлению о доходах и расходах компании

Период Необходимо представить
1975-2009 информацию о доходах и расходах, формирующих финансовый результат деятельности компании
2009-2012 информацию о доходах и расходах, формирующих финансовый результат деятельности компании информацию о компонентах ПСД
2012 - н/в информацию о доходах и расходах, формирующих финансовый результат деятельности компании информацию о нереклассифицируемых компонентах ПСД информацию о реклассифицируемых компонентах ПСД

Источник: составлено автором

Реклассификация представляет собой процесс переноса дохода или расхода, первоначально признанного в качестве прочего совокупного дохода, в состав прибыли (убытка) текущего отчетного периода. Для ее осуществления необходимо сделать корректировочную проводку: дебет «Прочий совокупный доход» в корреспонденции с кредитом счета «Прибыли и убытки» (в случае реклассификации прочего совокупного убытка должна быть сделана обратная проводка: дебет «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета «Прочий совокупный доход»).

Очевидно, что результат выполненной реклассификации будет отражаться в отчетности как в Отчете о прибылях и убытках, так и в Отчете о прочем совокупном доходе и, что наиболее важно, в конечном итоге изменится демонстрируемая чистая прибыль компании.

Таким образом, Совет по МСФО, приняв решение о необходимости представлять информацию о прочем совокупном доходе в разрезе возможной реклассификации, существенно увеличил ценность финансовой отчетности для акционеров компаний. Ведь реклассифицируемые элементы ПСД в дальнейшем могут повлиять на распределяемую между акционерами чистую прибыль, а значит, потенциально могут быть изъяты ими из бизнеса. В то же время нереклассифицируемые компоненты ПСД никогда и ни при каких условиях не могут оказать влияние на распределяемую чистую прибыль компании.

В настоящее время единый подход к вопросам классификации компонентов прочего совокупного дохода на реклассифицируемые и нереклассифицируемые отсутствует. Для его выработки требуется поиск ответа в конкретных МСФО, затрагивающих проблемный элемент.

Информация о требованиях некоторых стандартов, касающихся возможной реклассификации компонентов прочего совокупного дохода, представлена в табл. 3.

Таблица 3. Возможность реклассификации компонентов ПСД

Компонент ПСД Основание Реклассификация
Изменения прироста стоимости от переоценки основных средств и нематериальных активов IAS 16 «Основные средства» IAS 38 «Нематериальные активы» Нет
Прибыли и убытки от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения в функциональную валюту IAS 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» Да
(при выбытии подразделения)
Актуарные прибыли и убытки пенсионных планов с установленными выплатами IAS 19 «Вознаграждения работникам» Нет
Изменения справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты, не предназначенные для продажи IFRS 9 «Финансовые инструменты» Нет
Эффективная часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» Да
(при исполнении контракта)
Изменение справедливой стоимости финансового обязательства, связанное с изменением кредитного риска IFRS 9 «Финансовые инструменты» Нет

Источник: составлено автором

Представленная в статье информация не является исчерпывающей, но охватывает наиболее часто возникающие вопросы, касающиеся возможности реклассификации отдельных компонентов прочего совокупного дохода.

В заключение отметим, что в условиях возрастающих требований инвесторов, кредиторов и других пользователей финансовой отчетности к качеству предоставляемой информации корректное отражение данных о доходах и расходах компании является чрезвычайно важной задачей. О понимании этого вопроса свидетельствует постоянная работа, проводимая Советом по МСФО, направленная на улучшение ситуации с доступностью и прозрачностью такой информации.

Следствием этой работы является постоянная эволюция требований к тому, каким образом информация о доходах и расходах организации должна быть продемонстрирована в финансовых отчетах компаний.

В результате сегодня финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с требованиями международных стандартов, предоставляет пользователям значительно более полную информацию о факторах, влияющих на величину капитала компании, по сравнению с требованиями российских положений по бухгалтерскому учету. Помимо данных о доходах и расходах, формирующих финансовый результат отчетного периода, согласно запросам инвесторов и кредиторов дополнительно раскрывается информация об элементах прочего совокупного дохода в разбивке на реклассифи-цируемые и нереклассифицируемые позиции.

Литература

1. «Концептуальные основы финансовой отчетности» [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.consultant.ru.

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.consultant.ru.

3. Воронова Е.Ю. Особенности и перспективы применения калькуляции неполной себестоимости в учетной практике России / Е.Ю. Воронова // Вестник Московского университета. Серия 6. Экономика. - 2003. - № 3. - С. 46-63.

4. Кизилова Е.С. Российский и международный подходы к формированию информации о совокупном доходе компаний (ВКР магистра) МГИМО (У) МИД РФ. - М., 2016. - 138 с.

5. Шмарова Л.В. Российский и зарубежные подходы к формированию показателя прибыли / Л.В. Шмарова // Актуальные вопросы российской и зарубежной учетно-статистической практики: сб. научн. статей / Московский государственный институт международных отношений (Университет) МИД России; под ред. Н.Е. Григорук, О.Б. Лихачева. - 2007. - С. 146-157.

6. Электронный информационный ресурс Американского института лицензированных внешних аудиторов (American Institute of Certified Public Accountants) для профессионалов и учащихся в области финансового учета [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://cpaclass.com.

Программа Финансовый анализ - ФинЭкАнализ для анализа финансового состояния предприятия, позволяющая рассчитывать большое количество финансово-экономических коэффициентов.
Журнал Арбитражный управляющий
Скачать ФинЭкАнализ
Программа для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Скачать ФинЭкАнализ
Провести Финансовый анализ Онлайн
Онлайн сервис для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Попробовать ФинЭкАнализ