Совершенствование методики бухгалтерского учета по договору доверительного управления имуществом в условиях банкротства

Мишина Зинаида Александровна,
кандидат экономических наук, доцент кафедры
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Фомина Елена Васильевна,
магистрантка первого курса экономического факультета
Нижегородский государственный
инженерно-экономический университет, Княгинино (Россия)
Вестник НГИЭИ
№2 (69) 2017

Введение

В связи со сложившейся экономической ситуацией в последнее время в стране многие российские сельскохозяйственные организации опасаются такого финансового явления, как банкротство.

Состояние банкротства, хоть и достаточно сильно выбивает организацию из привычного ей русла и приводит к множеству последствий, но не является категорическим приговором для организаций. Поэтому, одной из главных причин, привлекающих внимание ученых различных сфер деятельности является причина возникновения банкротства и пути выхода из этого состояния.

Несмотря на повышенный интерес к данной проблеме, в настоящее время конкретной методологии бухгалтерского учета деятельности хозяйствующих субъектов в условиях несостоятельности (банкротства) не существует, в связи с чем ученые часто испытывают трудности при отражении операций в ходе применения процедур банкротства на счетах бухгалтерского учета.

Основной целью бухгалтерского учета в условиях несостоятельности (банкротства) хозяйствующих субъектов, на наш взгляд, является предоставление информации, которая характеризовала бы финансовое положение организации, состояние активов и пассивов, дебиторской и кредиторской задолженностей, потоков денежных средств организации, которая была бы полезной для принятия обоснованных решений.

Целью нашего исследования является изучение методологии бухгалтерского учета деятельности хозяйствующих субъектов в условиях банкротства, а также выявление особенностей бухгалтерского учета в условиях банкротства хозяйствующих субъектов и совершенствование методики бухгалтерского учета в условиях банкротства, а именно по д оговору доверительного управления имуществом.

В данной статье приведены предложения по совершенствованию методики бухгалтерского учета для ООО АФ «Нижегородская» в конкретной сложившейся ситуации, а именно, все имущество агрофирмы, включенное в конкурсную массу с целью удовлетворения кредиторов, должно находиться на отдельном балансе, либо в заменяющих его других бухгалтерских документах у арбитражного управляющего.

При составлении методики мы учитывали особенности сельскохозяйственной организации.

Материалы и методы

В течение последних лет специалистами в области экономических наук уделяется значительное внимание банкротству организаций, а именно причинам возникновения банкротства организаций, его особенностям и последствиям [1, с. 31], системам банкротства [2, с. 34], критериям неплатежеспособности [3, с. 318], использования конкретных процедур банкротства на разнообразных стадиях [4, с. 27], методикам восстановления платежеспособности несостоятельной организации и особенности обанкротившейся организации [5, с. 17] и другим проблемам, касающимся данной области.

Это показывает актуальность данной тематики, которая проявляется в трудах отечественных ученых, занимающихся проблемами в данной области, среди которых можно выделить: Михайлова В. В. [6, c. 21], Чаленко Р. В. [7, c. 725], Миерманову С. Т. [8, c. 21], Васину И. Г. [9, c. 31], Дибирову Э. З. [10, c. 192], Морозову Е. С. [11, c. 133], Непп А. Н. [12, c. 118], Сапего И. И. [13, c. 79], Чиркову М. Б. [14, c. 127], Макееву Е. Ю. [15, c. 151], Каюкова В. В. [16, c. 5], Прозванченкова А. В. [17, c. 5] и других ученых.

Тем не менее в настоящее время конкретной методологии бухгалтерского учета деятельности хозяйствующих субъектов в условиях несостоятельности (банкротства) не существует, в связи с чем ученые часто испытывают трудности при отражении операций в ходе применения процедур банкротства на счетах бухгалтерского учета.

Материалами данного исследования является бухгалтерская финансовая отчетность ООО АФ «Нижегородская», в результате изучения которой мы выделили особенности организации и предложили совершенствовать методику ее учета, учитывая эти особенности в конкретной сложившейся критической для организации ситуации.

Результаты

Бухгалтерский финансовый учет предполагает подготовку и представление бухгалтерской информации как для внутренних, так и для внешних пользователей. Он гарантирует регистрацию хозяйственных операций, ведение учета и составление обязательной финансовой отчетности.

Первостепенной целью финансового учета в условиях несостоятельности (банкротства) сельскохозяйственных организаций, на наш взгляд, является предоставление информации, характеризующей финансовое состояние организации, состояние активов и пассивов, уровень дебиторской и кредиторской задолженностей, потоков денежных средств организации, которая желательна для утверждения важных решений.

Из чего можно заключить, что бухгалтерскую информацию в области банкротства организации необходимо направить на удовлетворение потребностей пользователей бухгалтерской отчетности.

В процессе хозяйственной деятельности у организаций возникают убытки, существенно ухудшающие финансовые показатели деятельности. Согласно данным годовой бухгалтерской отчетности мы провели рейтинговое исследование среди 35 сельскохозяйственных организаций Нижегородской области, группировочным признаком которого является финансовое состояние организации (таблица 1).

Таблица 1 - Рейтинговое исследование в «Инэк-холдинг» по финансовому состоянию сельскохозяйственных организаций

Предприятие	Группа	Балл	Предприятие	Группа	Балл
ООО Агрофирма «Сеченовкая»	4	1	ОАО «Колос»	3	10
СПК «Луговское»	4	1	ООО «Нива»	2	11
ЗАО «Покровская слобода»	4	3	ООО «Родник»	2	11
ООО «АНАНЬЕ»	4	3	ООО «Мир»	2	13
ООО АП «Соловьевское»	3	6	СХПК «Никулинский»	2	13
ООО АП «Княгининское»	3	6	СПК «им. Буденного»	2	15
ООО «Исток»	3	7	СПК «им. Кирова»	2	17
ООО «Бармино»	3	7	ЗАО «КШФ»	2	18
ЗАО «Заря»	3	8	СПК «им. Нариманова»	2	19
ООО АФ «Нижегородская»	3	8	СПК «РАССВЕТ»	2	19
ОАО «Семьянское»	3	8	ОАО «Берендеевское»	1	21
СПК «Красная Гора»	3	9	СПК «Восход»	1	21
ТНВ ООО «Толба био и К»	3	9	СПК (колхоз) «Большеандреевский»	1	21
СПК «Колос»	3	9	СПК «им. Карла Маркса»	1	21
ОАО ПЗ «Большемурашкинский»	3	9	ОАО «ТЕПЕЛЕВО»	1	21
СПК «Ягодное»	3	10	ЗАО «ПОМЗ»	1	21
СПК «Луговское»	3	10	СПК «Красный пахарь»	1	23
ООО «Родина 2»	3	10

Наиболее подробная проработка информации о деятельности сельскохозяйственных организаций допускает обнаружение целого ряда особенностей, что обуславливает их влияние на организацию бухгалтерского учета несостоятельного хозяйствующего субъекта в кризисных условиях. Так уровень финансовой неустойчивости мы можем определить посредством различных методик анализа, таких как модели Э. Альтмана [18, с. 82], Дж. Блиса, Р. Таффлера Г. Тишоу и У. Бивера [19, с. 24].

При осуществлении финансовой помощи, либо реструктуризации, принципиально, чтобы временный управляющий эффективно управлял не только какими-либо отдельными объектами и подразделениями, а всей организацией в целом. Достигнуть этого, с нашей точки зрения, можно будет до начала использования процедуры финансового оздоровления, при этом все собственные и заемные средства организации-банкрота будут предоставлены арбитражному управляющему на основании договора доверительного управления.

В такой ситуации вся первичная документация будет требовать особенного внимания и контроля с целью оценки их оперативности. Формирование и исполнение процедуры финансового оздоровления организации, связаны с разнообразными препятствиями, которые объединяются в последующие категории:

1. При применении новых способов для обеспечения продолжения существования на рынке возможно возрастание стоимости издержек, взаимосвязанных с изучением только что вышедших на свет изделий, не учитываемых до этого при планировании.
2. Расхождения в анализе макро- и микросреды хозяйствующего субъекта при спаде финансовых возможностей организации, что приводит к усилению неблагоприятных последствий, происходящих в результате построения неверной политики организации.
3. Недостаток возможности оперативного управления у назначенного арбитражным судом лица собственными и заемными средствами организации-должника.

Все же именно учет, обобщающий информацию о текущем капитале хозяйствующего субъекта, формирует исходную информационную базу для дальнейшего изучения внутренней среды несостоятельной организации внешним управляющим. В Федеральном законе «О несостоятельности (банкротстве)» № 127-ФЗ от 26.10.2002 г. установлено, что именно арбитражный управляющий должен сообщать всем известным ему кредитным организациям нашего хозяйствующего субъекта о том или ином принятом арбитражным судом решении признания должника вышедшим из кризисного состояния или банкротом [20].

Вся информация об имеющихся заимодавцах у организации-должника содержится в сальдовых и оборотных ведомостях организации-должника.

Надежность и подлинность этих сведений в конкретных ситуациях подтверждает эффективность всей дальнейшей работы арбитражного управляющего, что определяет особое значение бухгалтерского учета, как первостепенной системы информационного обеспечения антикризисного управления.

При возникновении угрозы банкротства организации необходимо предпринять вынужденные меры, а именно подготовиться по каждой из процедур несостоятельности, а именно:

• предостережения банкротства;
• наблюдения;
• финансовой помощи;
• внешнего управления;
• конкурсного производства;
• мирового соглашения.

Примером основания в этой ситуации для осуществления процедуры внешнего управления будет являться определение арбитражного суда по итогам процедуры финансового оздоровления, прошение собрания кредиторов.

При ликвидации организации в условиях банкротства удобным было бы создание и применение нового отдельного счета. Некоторые ученые в данной ситуации рекомендуют открыть отдельный счет 92 «Продажа предприятия (бизнеса)» в плане счетов бухгалтерского учета [21, c. 140]. Порядок хозяйственных операций, применяемых в процессе продажи хозяйствующего субъекта, представлен в таблице 2.

Таблица 2 - Порядок операций в процессе продажи хозяйствующего субъекта при процедуре «внешнее управление»

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Списание сумм амортизации по основным средствам	02	01 (ост. ст-ть)
2	Списание с баланса имущества по балансовой стоимости	92	01 (ост. ст-ть), 04, 08, 10
3	Списание расходов на осуществление торгов - зачисление налогов, относимых на обороты по реализации	92	26, 44
4	Отражение задолженности покупателя организации по договору купли-продажи	92	68
5	Поступление денежных средств на счет организации-должника	76	92
6	Отражение зачета предоплаты, полученной от покупателя во время проверки торгов	51 51	76 86
7	Определение финансового результата	86 92(99)	76 99(92)

Обсуждение

В данный момент в бухгалтерском учете нормативное регулирование операций, связанных с процедурами банкротства, недостаточно раскрыто и не соответствует нынешним требованиям антикризисного управления, что не позволяет организовать такие качества, как точность, надежность и достоверность информации об организации [23; 24; 25; 26].

Используемая организациями, находящимися на грани банкротства, имеющаяся методика учета показывает, к какому из типов процедур банкротства можно отнести различные операции, связанные с получением доходов или расходованием средств, для верной оценки результатов применения данной методики. Вдобавок только ведение раздельного учета по каждому из видов процедур банкротства покажет нам подлинность оценки результатов.

Вследствие этого полезно было бы предложить ООО АФ «Нижегородская» конкретную методику, при которой все имущество организации, включенное в конкурсную массу с целью удовлетворения кредиторов, будет находиться на отдельном балансе либо в заменяющих его других бухгалтерских документах у арбитражного управляющего (таблица 3).

Таблица 3 — Рекомендуемая система синтетических и аналитических счетовдля отражения операций ООО АФ «Нижегородская» арбитражным управляющим, связанных с процедурами банкротства

Синтетический счет	Субсчет 1 -го порядка	Субсчет 2-го порядка	Субсчет 3-го порядка
17 «Имущество конкурсного производства»	-  внеоборотные активы; -  оборотные активы	-  основные средства; -  нематериальные активы и др.	По видам процедур банкротства
79 «Внутрихозяйственные расчеты»	Расчеты по договору доверительного управления имуществом	Субсчета, применяемые до введения процедур банкротства	Субсчета по видам процедур банкротства
92 «Продажа имущества»	-  внеоборотные активы; -  оборотные активы	-  основные средства; -  нематериальные активы и др.	По видам процедур банкротства
91 «Прочие доходы и расходы»	Прочие доходы	Доходы, связанные с процедурами банкротства	-  доход по результатам оценки имущества; -  доход от санационных и реорганизационных процедур
	Прочие расходы	Расходы, связанные с процедурами банкротства	-  судебные расходы; -  расходы по результатам оценки имущества; -  прочие расходы на процедуры банкротства
20, 23, 26, 29	Затраты на производство	Расходы, связанные с процедурами банкротства	-  вознаграждение арбитражного управляющего; -  расходы, связанные с санационными и реорганизационными процедурами
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	76/5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	Расчеты, связанные с процедурами банкротства	-  расчеты с кредиторами 1 -й очереди; -  расчеты с кредиторами 2-й очереди; -  расчеты с кредиторами 3-й очереди; -  незаявленные требования; -  требования, заявленные после закрытия реестра требований кредиторов; -  текущие платежи

В завершении выстраивания имущества в конкурсную массу на основе данных исчисления стоимости имущества определяется ее начальная цена, на основании сведений внеплановой инвентаризации будет осуществляться оценка имущества.

В дальнейшем будут выявляться сведения о просроченной задолженности и обязанности организации раздельно по каждому кредиту, передающиеся в последующем под контроль арбитражному управляющему [22, с. 229]. Вместе с тем предлагается использовать следующие записи (таблица 4).

Таблица 4 - Совершенствование операций по оценке имущества и обязательств ООО АФ «Нижегородская» при проведении процедуры «конкурсное производство»

№	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
п/п		Дебет	Кредит
1	Передача имущества	17	79/3/1
2	Оприходование по остаточной стоимости
	- основных средств	01	17
	- нематериальных активов	04	17
	- готовой продукции	43	17
3	Передача обязательств	79/3/1	76/5

Следующим моментом будет являться расформирование имущества или погашение обязательств. Продажа конкурсной массы не включается в продажи от обычного вида деятельности, но при этом включенные в состав конкурсной массы товары или готовая продукция будут учитываться в качестве обычных продаж с отражением операций, как мы уже определились, на счете 92.

Продажа конкурсной массы отражается в учете соответствующим образом (таблица 5).

Таблица 5 - Совершенствование операций по реализации имущества и обязательств ООО АФ «Нижегородская» при проведении процедуры «конкурсное производство»

№	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
п/п		Дебет	Кредит
1	Реализация готовой продукции и товаров
	- отражение выручки от реализации готовой продукции и товаров, входящих в состав конкурсной массы	79/3/1	90/1
	- отражается начисление НДС	90/3	68
	- отражается вознаграждение, причитающееся арбитражному управляющему (учет на собственном балансе)	76	90/1
	- отражается прибыль (убыток) от реализации	90/9 (99)	99 (90/9)
2	Реализация внеоборотных активов
	- отражается продажная стоимость внеоборотных активов	79/3/1	91/1
	- отражается начисление НДС	91/3	68
	- отражается списание остаточной стоимости основных средств,	79/3/1	76/5
	нематериальных активов, учетной стоимости материалов	91/2	01,04,10
	- отражается прибыль (убыток) от реализации	91/9(99)	99(91/9)
3	Поступление денег от покупателей	55	79/3

В ходе конкурсного производства у организации-должника обычно появляются текущие расходы, такие как судебные издержки, расходы по государственной пошлине, уплата которой была отсрочена, вознаграждение конкурсному управляющему, некоторые из них в основном переносят на имущество неплательщика и покрываются непосредственно за счет него. Начисление таких расходов разумно отражать следующим образом (таблица 6).

Таблица 6 - Совершенствование операций ООО АФ «Нижегородская» по начислению текущих расходов при проведении процедуры «конкурсное производство»

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Начисление текущих расходов	79/3	60, 68, 69, 70, 73, 76
2	Оплата текущих расходов, возникших в процессе конкурсного производства	60, 68, 69, 70, 73, 76	55

Следственно, все операции в условиях банкротства хозяйствующего субъекта будут отражаться на основании Федерального закона о банкротстве, поскольку нормативного регулирования в данной области нет.

Заключение

В заключение проведенных нами исследований мы сделали вывод, что в ООО АФ «Нижегородская» большую часть составляют дебиторская и кредиторская задолженности, что отрицательно сказывается на ее деятельности и серьезно ухудшает ее финансовые показатели.

Поэтому ООО АФ «Нижегородская» целесообразно проводить постоянный анализ показателей для выявления риска возникновения угрозы банкротства. При обнаружении признаков несостоятельности организацией должны быть своевременно внесены изменения в учетную политику в части учета банкротства.

По этой причине нами предлагается отражать имущество агрофирмы, как мы уже говорили, особым способом, на балансе, находящемся у внешнего управляющего.

К сожалению, настоящая практика употребления бухгалтерских счетов показывает, что без согласия с Министерством финансов Российской Федерации организации не имеют права использовать свободные номера счетов при отражении хозяйственных операций, все же организации в сложившейся ситуации могут подстроить план счетов в свою сторону, используя при этом субсчета.

Из всего вышесказанного следует, что у организаций, находящихся в неустойчивом положении, в частности у ООО АФ «Нижегородская», свои особенности отражения в бухгалтерском учете и для того, чтобы сделать учет более грамотным и прозрачным, необходимо формирование специальных методик по учету в условиях финансовой несостоятельности организации.

По этой причине, на данном этапе, предложенная нами методика бухгалтерского учета по договору доверительного управления имуществом в условиях банкротства будет являться оптимальным вариантом для организации. Методика поможет увидеть, на каком уровне финансовой несостоятельности находится организация, и принять своевременные решения по выводу на стабильный уровень развития.

Список литературы

1. Николаева И.П. Банкротство: причины, особенности и последствия в России // Известия Волгоградского государственного технического университета. 2014. № 17. С. 31-39.

2. Ткачёв В.Н. Конкурсное право. Правовое регулирование несостоятельности (банкротства) в России: учебное пособие для студентов вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2012. 255 с.

3. Олиниченко К.В. Банкротство предприятий и система критериев их неплатежеспособности // Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований. 2015. № 6.С. 318-322.

4. Кукукина И.Г., Астраханцева И.А. Учет и анализ банкротств: учебное пособие. М.: Финансы и статистика. 2014. 304 с.

5. Юрьева Т.В., Бочаров С.А., Волжанин А.В. Банкротство отдельных категорий должников: учебное пособие. М.: Евразийский открытый институт. 2010. 119 с.

6. Михайлов В.В. Особенности ведения бухгалтерского учета на различных стадиях банкротства предприятия // Современные наукоемкие технологии. 2008. № 2.С. 21-23.

7. Чаленко Р.В. Моделирование структурированного плана счетов при процедурах несостоятельности (банкротства) // Научный журнал КубГАУ. № 96. 2014. С. 725-738.

8. Миерманова С.Т. Состав, учет и порядок возмещения расходов по делу о банкротстве // Сибирский торгово-экономический журнал. 2012. № 15. С. 21-26.

9. Васина И.Г. Риск банкротства: понятие и проблемы учета // Учет, анализ и аудит: проблемы теории и практики. 2015. № 14. С. 31-33.

10. Дибирова Э.З., Кокуева В.В. Банкротство и финансовое оздоровление предприятий // Молодой ученый. 2012. № 12. С. 192-196.

11. Морозова Е.С., Таракин А.В. Банкротство фирмы: виды и процедуры банкротства, их особенности // Теоретические и прикладные аспекты современной науки. 2015. № 9.С. 133-135.

12. Непп А.Н., Привалова Н.Г., Сиколен-ко Т.Д. Учет риска банкротства при государственной поддержке сельхозпредприятий // Известия государственного экономического университета. 2012. № 4.С. 118-123.

13. Сапего И.И. Учет обязательств в условиях банкротства организации // Вестник Полоцкого государственного университета. Серия: Экономические и юридические науки. 2012. № 5.С. 79-88.

14. Чиркова М.Б., Малицкая В.Б., Коновалова Е.М. Учет и анализ банкротств: учебное пособие. М.: Эксмо. 2008. 240 с.

15. Макеева Е.Ю., Горбатков С.А. О моделях диагностики банкротств организаций // Менеджмент и бизнес-администрирование. 2014. № 1.С. 151 -172.

16. Каюков В.В., Ромашова Т.В., Михалева Г.В. Несостоятельность и банкротство юридического лица: проблемы толкования и соотношения // Корпоративное управление и инновационное развитие экономики севера: Вестник научно-исследовательского центра корпоративного права, управления и венчурного инвестирования Сыктывкарского государственного университета. 2015. № 2.С. 1-11.

17. Прозванченков А.В. Несостоятельность (банкротство) юридических лиц и меры по их предупреждению // Вестник Санкт-Петербургской юридической академии. 2014. № 2.С. 57-59.

18. Байкина С.Г. Учет и анализ банкротств. 2-е изд. учебное пособие. М.: Дашков и К. Ай Пи Эр Медиа. 2012. 112 с.

19. Файншмидт Е.А., Юрьева Т.В. Зарубежная практика антикризисного управления: учебное пособие. М.: Евразийский открытый институт. 2010. 144 с.

20. Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» № 127-ФЗ от 26.10.2002 г. (ред. от 13.07.2015 г.)

21. Конков В.И. Учет и анализ банкротств: методические указания и задания к контрольной работе. Архангельск: Изд-во АГТУ. 2006. 151 с.

22. Терникова Е.А. Совершенствование методики бухгалтерского учета по договору доверительного управления имуществом в условиях банкротства // Вестник ростовского государственного экономического университета (РИНХ). 2010. № 30. С. 229-236.

23. Дупина Т.Н. Порядок составления бухгалтерского баланса // Территория науки. 2016. № 1.С. 176-179.

24. Савиных О.И. Виды собственного капитала предприятия различных организационно-правовых форм // Территория науки. 2016. № 6.С. 134-140.

25. Бирюков А.Н. Имитационное моделирование как элемент управления рисками для укрепления финансового положения фирмы // Иннов: электронный научный журнал. 2016. № 4 (29). URL: http://www.innov.ru/science/economy/imitatsionnoe-modelirovanie-kak-ele/

26. Корнилов Д.А., Горшенкова Т.Н. Выявление финансовых рисков на основе оценки стоимости бизнеса (на примере ПАО «Газпром», ПАО «Лукойл», ПАО «Роснефть») // Иннов: электронный научный журнал. 2016. № 1 (26). URL: http://www.innov.ru/science/economy/vyyavlenie-finansovykh-riskov-na-os/