Учет и оценка товарных запасов по российским и международным стандартам

О.В. Дятлова,
канд. экон. наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета и
статистики РГСУ
Аудитор,
№5 (май) 2015

Бухгалтерский учет запасов

В данной статье автор рассматривает вопросы методики оценки и учета запасов, в том числе товаров, согласно российским стандартам и в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Согласно приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160н, на территории Российской Федерации со дня официальной публикации вступают в силу 37 Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и 26 Разъяснений Международных стандартов. Вместе с тем на территории России официальное применение получает русскоязычная версия МСФО [2].

Бухгалтерский учет запасов и порядок их отражения в финансовой отчетности в международных стандартах регламентируется МСФО 2 «Запасы», а в России — ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [3]. При этом МСФО 2 не может применяться к незавершенным работам, появляющимся в процессе выполнения строительных контрактов, к запасам продукции сельского и лесного хозяйства, а также к полезным ископаемым.

В международном учете под запасами понимаются активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления с целью изготовления и реализации продукции.

Согласно МСФО 2, запасы — это активы, которые:

• во-первых, предназначены для продажи в ходе обычной деятельности;
• во-вторых, созданы в процессе производства для такой продажи (готовая продукция, незавершенное производство, сырье);
• в-третьих, существуют в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при оказании услуг.

В то время как международные стандарты определяют запасы в качестве активов, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» рассматривает их в качестве имущества.

Согласно МСФО 2, запасы включают готовую продукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, его обслуживания или для хозяйственных нужд, а также товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. Земля и другое имущество также относятся к запасам, если они были приобретены и предназначены для перепродажи. Следовательно, запасы — это:

1. товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;
2. готовая продукция, выпущенная фирмой;
3. незавершенная продукция, выпущенная фирмой, включая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

В случае, если деятельность фирмы связана со сферой услуг, запасы включают затраты на услуги, выручка от предоставления которых еще не признана (т.е. незавершенная деятельность аудиторов, архитекторов, юристов и т.п.).

Для целей учета запасов МСФО 2 предлагает их отнесение к одной из следующих групп: сырье, материалы, незавершенное производство, готовая продукция.

Согласно ПБУ 5/01, материально-производственные запасы есть активы, которые:

• во-первых, используются в качестве сырья и материалов при производстве продукции;
• во-вторых, используются для продажи;
• в-третьих, используются для управленческих нужд.

В соответствии с российским порядком учета материально-производственные запасы — это товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи, сырье и материалы, используемые для производства продукции или управленческих нужд, а также готовая продукция как конечный результат производственного цикла. Обозначенные активы включаются в состав запасов и согласно МСФО 2. Вместе с тем для статьи незавершенное производство, которая является одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется.

В то же время Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) активы, признаваемые незавершенным производством, признает запасами.

Таким образом, можно говорить о том, что в части учета запасов МСФО 2 и российские ПБУ являются идентичными.

Признание запасов

В отчетности запасы могут признаваться как активы и как расходы.

Признание запасов в качестве актива осуществляется в тех случаях, когда:

1. с большой долей вероятности можно утверждать, что фирма получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
2. стоимость актива может быть надежно оценена.

Момент признания актива не всегда совпадает с моментом перехода права собственности на запасы. Основным параметром, который определяет момент признания запасов в качестве актива, является переход к покупателю всех рисков и выгод от владения ими.

Признание запасов в качестве расхода производится после их продажи. Стоимость запасов списывается на расходы в том отчетном периоде, когда признается соответствующий доход. Кроме того, любая уценка запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны признаваться расходом периода списания или возникновения потерь. И напротив, сумма возврата любого частичного списания запасов должна признаваться как уменьшение расходов в период осуществления дооценки.

Оценка запасов

Первоначальная оценка запасов, согласно МСФО 2, может осуществляться одним из трех методов:

• по себестоимости запасов;
• по нормативным затратам;
• по розничным ценам.

При методе себестоимости запасов к учету принимаются все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

Метод нормативных затрат. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности; они должны регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться.
Метод розничных цен используется фирмами, занимающимися розничной торговлей, для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий (имеющих одинаковую маржу), для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости.

Себестоимость запасов определяется уменьшением общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой маржи. Величина используемого процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Для каждого подразделения розничной торговли часто используется среднее значение процента.

Вместе с тем в себестоимость запасов не включаются следующие затраты:

• сверхнормативные затраты сырья;
• затраты на хранение;
• административные накладные расходы;
• коммерческие расходы.

Обозначенные затраты отражаются расходами того периода, в котором они были произведены.

Согласно МСФО 2, оценка запасов, отпущенных в производство (или реализованных на сторону), должна производиться путем идентификации затрат фирмы с конкретными видами запасов. Это требование относится к тем их видам, которые:

• не могут рассматриваться как взаимозаменяемые;
• произведены или предназначены для выполнения специального заказа.

Если идентификация затрат невозможна и запасы не отвечают двум вышеприведенным признакам, можно применять основной и альтернативный подходы (альтернативный подход, или метод ЛИФО, с 1 января 2005 г. запрещен к применению) к оценке потребленных запасов.

Основной подход включает следующие методы оценки запасов:

• метод ФИФО (первое поступление — первый отпуск);
• метод средневзвешенной стоимости;
• метод специфической идентификации.

Фирма, которая составляет финансовую отчетность, основываясь на МСФО, должна применять один и тот же метод расчета себестоимости запасов для всех видов запасов, имеющих идентичную природу. Выбранный метод оценки запасов должен раскрываться в учетной политике фирмы.

Метод ФИФО. Данный метод предполагает, что единицы запасов, закупленные первыми, будут первыми, и, соответственно, объекты, остающиеся в запасах на конец периода, приобретены или произведены последними.

Метод средневзвешенной стоимости. При данном методе стоимость каждого объекта определяется исходя из средневзвешенной стоимости аналогичных объектов в начале периода и стоимости таких же объектов, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться периодически или по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы фирмы.

Метод специфической идентификации. Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат. Этот метод отображения запасов подходит для изделий, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены. Однако специфическая идентификация затрат не применяется в случае, когда существует большое количество статей запасов, которые могут быть взаимозаменяемыми. В таких обстоятельствах для получения расчетного влияния на чистую прибыль или убыток за период может быть использован метод оценки тех статей, которые остаются в запасах.

Рассмотренные методы оценки в МСФО 2 названы формулами расчета себестоимости запасов. Фирма должна применять идентичные формулы для оценки однородных запасов, сходных по способу их использования. Для разных видов запасов могут применяться различные формы.

ПБУ 5/01 «Учет товарно-материальных запасов» содержит рекомендации по учету запасов для российских фирм, основываясь на применении трех методов определения себестоимости материально-производственных запасов:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов.

Как видно, несмотря на некоторые терминологические различия, методы учета запасов, предлагаемые российскими ПБУ, в целом идентичны рекомендуемым МСФО 2.

Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности. В примечаниях к финансовой отчетности, согласно ПБУ 5/01, необходимо раскрыть:

• учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости;
• общую балансовую стоимость запасов, в том числе балансовую стоимость запасов по группам и подгруппам классификации, принятой в фирме (например, стоимость товаров для продажи, незавершенного производства);
• балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой возмещенной стоимости реализации;
• величину запасов, признанную в качестве расхода в течение текущего периода и др.

Таким образом, в современных условиях интенсивное развитие экономики приводит к тесному сотрудничеству России с другими странами. Вместе с тем на этом фоне интенсивно развивающихся финансовых отношений происходит расширение экспорта и импорта товаров и услуг, обмен информацией. Взаимодействие отечественных и зарубежных фирм невозможно без чтения и анализа бухгалтерской информации, в том числе отчетности. В связи с этим особую важность приобретает приведение российской бухгалтерской отчетности к единым международным стандартам.

Литература

1. Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

2. Приказ Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 9 июля 2001 г. № 44н).

4. Дмитриева И.М. МСФО для малого и среднего бизнеса о нефинансовых активах // Аудитор. — 2013. — № 11 (225). — С. 53-57.

5. Дятлова О.В. Трансформация инвестиционной политики в новых экономических условиях // Социальная политика и социология. — 2013. — № 1 (91). — С. 87-98.,

6. Дятлова О.Б. Товарный знак и его значение в России и за рубежом// Социальная политика и социология. — 2009. — № 7. — С. 114-122.

7. Солииа Е.Е. Достойный уровень жизни человека в инновационной экономике // Вестник экономической интеграции. — 2014. — № 6 (75). — С. 74-80.