Особенности учёта долгосрочных материальных активов в сельском хозяйстве в соответствии с МСФО

Лущик И.В.,
к.э.н., заведующая кафедрой
бухгалтерского учета и налогообложения,
ЧОУ ВО Московский университет имени С.Ю. Витте»
Транспортное дело России
№2 2015

Проблема оценки и учета долгосрочных материальных активов является наиболее важной для российских организаций при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (IFRS), что вызвано высокой долей долгосрочных материальных активов в составе активов для большинства российских организаций АПК. Таким образом, от правильной оценки долгосрочных материальных активов в конечном счете в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации.

В условиях масштабной интеграции мировых рынков все большему количеству российских компаний необходимо представлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Ведение параллельного учета по российским и международным стандартам учета очень трудоемко, особенно, если речь идет о группе компаний, в которую входит около сотни предприятий. Рациональнее трансформировать консолидированную финансовую отчетность. [1]

Также сразу стоит отметить, что ПБУ 6/01 постоянно уточняется и корректируется, что вызвано продолжающимся процессом приближения норм отечественного бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Для учета долгосрочных материальных активов в соответствии с МСФО следует использовать несколько стандартов, главным образом МСФО 16 "Основные средства" (IAS 16 "Property, Plant and Equipment"). Основной приоритет МСФО - получение внешним пользователем полной и детальной информации о компании получил воплощение еще в двух стандартах, которые описывают процедуры учета активов, традиционно относимых в российском учете к основным средствам. Это МСФО IAS 40 "Инвестиционная недвижимость" и МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". А также МСФО 41 "Биологические активы", который раскрывает основные положения учета долгосрочных биологических активов в сельском хозяйстве.

Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве за рубежом занимает отнюдь не последнее место и урегулирован законодательно на довольно высоком уровне. В соответствии с МСФО 41 "Биологические активы" сельскохозяйственная деятельность - это управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов.

Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения. [2]

Именно управление биотрансформацией и отличает сельскохозяйственную деятельность от других видов. Основными видами деятельности сельскохозяйственной отрасли являются: растениеводство, животноводство, садоводство, цветоводство, овощеводство.

МСФО 41 регулирует учет биологических активов (животных и растений) и сельскохозяйственной продукции, полученной в момент ее сбора от биологических активов.

Для целей бухгалтерского учета биологические активы классифицируются на долгосрочные и текущие. Долгосрочные биологические активы представлены прежде всего животными основного стада и многолетними насаждениями. Долгосрочные биологические активы оцениваются на каждую отчетную дату по справедливой стоимости за вычетом сбытовых расходов. К сбытовым расходам относят комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и товарных бирж, налоги на передачу собственности, пошлины.

Определение справедливой цены биологических активов основывается на рыночной цене активного рынка. Следовательно, цена активного рынка будет близка к реальной рыночной цене сельскохозяйственной продукции, биологического актива, за вычетом сложившегося уровня сбытовых расходов (без учета транспортных расходов).

При отсутствии активного рынка компания для определения справедливой стоимости использует один или несколько из нижеперечисленных показателей:

• цену последней сделки на рынке при условии, что в период между датой совершения сделки и отчетной датой не произошло существенных изменений хозяйственных условий;
• рыночные цены на аналогичные активы, скорректированные с учетом различий;
• отраслевые показатели, например стоимость крупного рогатого скота в расчете на килограмм мяса.

При отсутствии рыночных цен в качестве основы для определения справедливой стоимости биологического актива в его текущем местонахождении и состоянии используют приведенную стоимость будущих денежных потоков, при исключении любого прироста стоимости в результате дополнительной биотрансформации и будущей деятельности. При этом применяется коэффициент дисконтирования, рассчитанный исходя из сложившейся конъюнктуры рынка для денежных потоков до уплаты налогов.

Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, а также от изменения справедливой стоимости биологического актива за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место. [7]

Прибыль может возникнуть на момент первоначального признания биологического актива, например при рождении теленка.

Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место.

Таблица 1. Данные по справедливой стоимости животных за 2013 год

Дата	Новорожденные телята, усл. ед.	Телята в возрасте 6 месяцев, усл. ед.	Коровы в возрасте от года до 4 лет включительно, усл. ед.	Коровы основного стада (от 5 до 7 лет), усл. ед.
01.01.2013	20	25	40	80
30.06.2013	25	30	50	100
31.12.2013	30	35	60	120

В связи с отражением по справедливой стоимости биологических активов в балансе следует представить выверку балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода, исходя из изменений, произошедших в течение текущего периода. Сравнительную информацию раскрывать необязательно. При выверке следует учитывать:

• прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов;
• прирост стоимости в связи с покупками активов;
• уменьшение стоимости в связи с реализацией активов;
• уменьшение стоимости в связи со сбором продукции;
• прирост стоимости в результате объединения бизнеса;
• чистые курсовые разницы, возникающие в связи с пересчетом финансовой отчетности зарубежной компании;
• прочие изменения. [3]

Приведем пример формирования справедливой стоимости биологического актива и влияние ее на финансовый результат предприятия в соответствии с МСФО 41 "Сельское хозяйство".

Сельскохозяйственное предприятие ЗАО "Теленок" занимается молочным скотоводством. На 01.01.2013 на балансе числится 100 голов коров основного стада. На 30.06.2013 коровы принесли потомство в количестве 40 голов. На 31.12.2013 от коров было получено 50000 литров молока за 2013 год. 5 коров было забито на мясо. Стоимость одной туши коровы составляет 150 усл. ед., а 1 литра молока 3 усл. ед.

В таблице приведены данные справедливой стоимости коров основного стада в течение 2013 года.

Рассчитаем справедливую стоимость животных молочного стада на 31.12.2013 года. Телята (телята, родившиеся 30.06.2013, к концу года переводятся в группу 6 - месячных): 40 х 35 усл. ед. = 1400 усл. ед.

Коровы основного стада (от 5 до 7 лет) (Телята в возрасте от года до четырех лет к концу года были переведены в основное стадо) 100 х 120 усл. ед. = 12000 усл. ед.

Стоимость мяса коров: 5 х 150 усл. ед. = 750 усл. ед. Стоимость, полученного молока 50000 х 3 усл. ед. = 150000 усл. ед.

Таким образом, на 31.12.2013 года справедливая стоимость биологических долгосрочных активов (животных) будет равна 13400 усл. ед. А справедливая стоимость текущих биологических активов (мяса и молока) 150750 усл. ед.

Приведем корреспонденцию по учету справедливой стоимости долгосрочных биологических активов в соответствии с МСФО 41, используя данные примера в Таблице 2.

Таблица 2. Корреспонденция счетов по учету справедливой стоимости долгосрочных биологических активов

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, усл. ед.
Учтена стоимость телят при рождении (списана в прибыль предприятия)	«Долгосрочные биологические активы / телята»	«Прибыль, на момент первоначального признания биологического актива / рождение телят»	40 х 25 усл. ед. = 1000 усл. ед.
Учтено изменение справедливой стоимости животных по причине биотрансформации (роста)	«Долгосрочные биологические активы / телята»	«Прибыль от изменения справедливой стоимости долгосрочного биологического актива (за счет биотрансформации)»	40 х (35 - 30) = 200 усл. ед.
	«Долгосрочные биологические активы / коровы»	«Прибыль от изменения справедливой стоимости долгосрочного биологического актива (за счет биотрансформации)»	100 х (120 - 60) = 6000 усл. ед.
Учтено изменение справедливой стоимости по причине увеличения цены	«Долгосрочные биологическиеактивы / телята»	«Прибыль, от изменения справедливой стоимости долгосрочного биологического актива (за счет роста цены на активы)»	40 х (35 - 25) = 400 усл. ед.
	«Долгосрочные биологические активы / коровы»	«Прибыль от изменения справедливой стоимости долгосрочного биологического актива (за счет роста цены)»	100 х (60 - 40) = 2000 усл. ед.
Учтено мясо (говядина) после забоя в составе запасов предприятия	«Запасы / мясо от забоя»	«Долгосрочные биологические активы / коровы»	5 х 120 = 600 усл. ед.
	«Запасы / мясо от забоя»	«Прибыль, при признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости»	750 - 600 = 150 усл. ед.

На конец года необходимо сделать выверку бухгалтерского баланса по справедливой стоимости долгосрочных биологических активов по формуле:

Справедливая стоимость на 01.01.2013

• (+) - изменение по причине биотрансформации
• (+) - изменение по причине колебания цены
• уменьшение стоимости в связи с выбытием (забоем) = Справедливая стоимость на 31.12.2013

Таким образом, справедливая стоимость на 31.12.2013 равна 40 х 100 + 200 + 6400 - 400 = 10200 усл. ед. Данный подход определения справедливой стоимости долгосрочных биологических активов дает четкую картину на конец финансового года о реальном имущественном положении предприятия, так как справедливая стоимость рассчитывается на основании цены активного рынка.

МСФО IAS 40 "Инвестиционная недвижимость" и МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" - еще два стандарта, которые описывают процедуры учета долгосрочных активов.

Согласно МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость - имущество (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), находящееся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала, или того и другого, но не для:

1. использования в производстве или поставках товаров или услуг, либо для административных целей; или
2. продажи в ходе обычной деятельности". [4]

Если земля или здание приобретаются с целью использования в процессе производства или предоставления товаров и услуг или для управленческих целей, то такое имущество классифицируется как основные средства и учитывается по МСФО (IAS) 16 (недвижимость, занимаемая владельцем).

Основная цель выделения данного стандарта обусловлена тем, что денежные потоки, аккумулированные данными активами (недвижимостью), как правило, не связаны с остальными активами долгосрочными предприятия. Если же часть объекта недвижимости сдается в аренду (доход в виде арендной платы), а другая часть используется в производственном цикле в соответствии с МСФО 40 объекты необходимо учитывать отдельно друг от друга. Если же разделить их невозможно (административное здание, часть которого сдается в аренду) стандарт предписывает предприятию считать объект инвестиционной недвижимостью только в том случае, если лишь незначительная часть этого объекта предназначена для производства или поставки товаров или услуг, либо для административных целей.

Например, сельхозпредприятие при создании решило заниматься молочным скотоводством, было построено три коровника общей площадью 2300 кв. м. Однако, в процессе своей деятельности данное направление оказалось не рентабельным и предприятие перешло на выращивание сельскохозяйственных культур. 2000 кв. м. было решено сдавать в аренду частному предпринимателю (фермеру), а на 300 кв. м. было решено разместить своих коров (10 голов) для получения молока собственного потребления (столовая, детский сад). Таким образом, коровник может быть признан инвестиционной недвижимостью, так как большая часть площадей сдается в аренду. Доля площади сдаваемой в аренду составляет 85%.

Также МСФО 40 уточняет, что объекты жилищного фонда, занимаемые наемными работниками предприятия (независимо от того, платят ли они арендную плату по рыночным ставкам или нет) не относится к инвестиционной недвижимости. [5]

В соответствии с международными стандартами предприятие имеет право применять одну из двух видов оценок: по первоначальной стоимости и по справедливой стоимости. Необходимо отметить, что в отличие от международного стандарта МСФО (IAS) 16 "Основные средства", который допускается применение выбранной модели учета к группе объектов, выбранный метод учета согласно МСФО 40 должен применяться ко всем объектам инвестиционной недвижимости.

Еще один вид долгосрочных активов, традиционно относимых по РСБУ к основным средствам, - активы, предназначенные для продажи.

Согласно МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" "Организация должна классифицировать долгосрочный актив (или группу выбытия) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена главным образом посредством операции по его продаже, а не его дальнейшего использования" [6]

Стандарт требует, чтобы в эту статью активов включались объекты, отвечающие следующим квалификационным признакам:

• актив (или группа выбытия) должен быть доступен для немедленной продажи в его нынешнем состоянии
• его продажа должна характеризоваться высокой степенью вероятности
• у компании должен быть план такой продажи актива (или группы выбытия), а также программа активного поиска покупателя и осуществления плана продажи
• ожидается, что сделка по продаже актива продажа может быть завершена в пределах одного года с момента классификации актива (или группы выбытия) в качестве предназначенных для продажи.

Объект классифицируется, как предназначенный для продажи, если выполняются все эти условия.

Обязательное требование стандарта, чтобы активы классифицированные в качестве предназначенных для продажи представлялись отдельно от других активов, представляемых в балансе, (п.38 МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность") [5]

Объекты основных средств перестают отражать в финансовой отчетности компании в случае выбытия активов (продажа, передача в лизинг, безвозмездная передача, списание) или прекращения поступления экономических выгод от использования. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания актива, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Следует отметить, что доходы от выбытия объектов основных средств не являются выручкой организации и отражаются в составе прочих операционных доходов. Сумма дохода или убытка от выбытия объекта рассчитывается как разница между стоимостью продажи актива за вычетом расходов на продажу (транспортировка, погрузочные работы и т. д.) и его балансовой стоимостью.

Объекты основных средств отражаются в бухгалтерском балансе компании, составленном по МСФО, в строке "Основные средства". В пояснениях к финансовой отчетности предприятие должно раскрывать дополнительную информацию о составе и методах учета основных средств, а именно:

• метод оценки, используемый для определения балансовой стоимости (по переоцененной стоимости или по фактической);
• методы начисления амортизации;
• сроки полезной службы для каждой группы основных средств или принятые нормы амортизации;
• стоимость основных средств до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) на конец и на начало периода;
• расшифровка балансовой стоимости по каждому объекту основных средств на начало и конец отчетного периода (как правило, год), включающую стоимость при поступлении, результаты переоценок и убытков от обесценения, курсовые разницы и т. д.;
• ограничения прав собственности и стоимость основных средств, находящихся в залоге в качестве обеспечения обязательств;
• расходы, отнесенные на стоимость объектов основных средств, находящихся в процессе их строительства;
• сумма амортизации, признанная в отчете о прибылях и убытках или включенная в балансовую стоимость других активов.

Кроме того, в отношении объектов основных средств рекомендуется раскрывать следующую информацию:

• балансовая стоимость временно не используемых основных средств, а также предназначенных для выбытия;
• первоначальная стоимость полностью самортизированных, но используемых объектов основных средств;
• при учете по фактической стоимости: справедливая стоимость основных средств, если она существенно отличается от балансовой стоимости.

В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета основные средства стоимостью менее 20 тыс. руб. могут быть списаны на расходы в момент передачи в эксплуатацию. МСФО 16 не содержит подобных исключений и предполагает, что основные средства будут отражаться в отчетности, если удовлетворяют условиям признания вне зависимости от их стоимости.

Таким образом, итоги всему вышесказанному представим в виде таблицы 3.

Таблица 3. Отличительные особенности учета долгосрочных материальных активов по МСФО и РСБУ

Элемент учета	РСБУ	МСФО	Отличительные положения
1	2	3	4
Признание актива к учету	1. Используются в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд предприятия. 2. Предназначено для использования в течении длительного периода времени (свыше 12 месяцев) 3. Должен приносить экономические выгоды (доход) в будущем. 4. Не предназначен для перепродажи	1. Используются в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд предприятия 2. Предполагается использование сроком более одного года	В РСБУ признаются объекты, которые не приносят доход (объекты социальной сферы), в МСФО понятие доходности является основополагающим. В МСФО отсутствует ограничение стоимости, в РСБУ - допущение признание объектов стоимостью менее 20 тыс. руб. в составе МПЗ
Формирование Фактической (первоначальной ,справедливой) Стоимости основных средств	Сумма фактических затрат на приобретение, сооружение объектов, а также приведение в состояние, пригодное для использования. Проценты по кредитам включаются до ввода объекта в эксплуатацию	Сумма затрат на приобретение и получение объектов с учетом затрат на ликвидацию и демонтаж. Включены проценты по кредиту в первоначальную стоимость	Отличие в учете процентов (рассрочка) и резерва на ликвидацию и демонтаж
Определение срока полезного использования	Устанавливается согласно утвержденным нормам. Прямое требование пересмотра сроков полезного использования отсутствует.	Организация устанавливает самостоятельно (он может быть пересмотрен, если характеристики объекта изменились)	Для отчетности МСФО нехарактерно наличие полностью самортизированных основных средств. В практике РСБУ не подлежит пересмотрению срок полезного использования полностью самортизируемого объекта, но еще находящегося в эксплуатации.
Начисление амортизации	Четыре способа: линейный, метод уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему произведенной продукции (работ, услуг). Начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к учету	Три метода: равномерного начисления, уменьшаемого остатка и метод суммы изделий. Начинает начисляться с момента готовности актива к эксплуатации	МСФО предполагает, что срок полезного использования и метод начисления амортизации анализируются на предмет пересмотра и при необходимости могут быть изменены. Изменение сроков и метода амортизации не потребует пересмотра ранее отнесенных на расходы сумм амортизации. В соответствии РСБУ способ начисления амортизации применяется в течение всего срока эксплуатации основных средств.
Последующая переоценка и обесценение	По переоцененной стоимости либо по первоначальной. При принятии решения о переоценке группа объектов должна переоцениваться ежегодно	По исторической или справедливой стоимости. Периодичность переоценки на усмотрение предприятия	Российские ПБУ не требуют проверять основные средства на обесценение. В МСФО проверка на обесценение происходит ежегодно. В отчетности МСФО основные средства должны быть отражены за вычетом резерва под обесценение

Как видно из вышеприведенного сравнения, существуют значительные отличия в учете долгосрочных материальных активов в соответствии с МСФО и РСБУ, при этом некоторые концепции, являющиеся ключевыми в МСФО, в российских стандартах отсутствуют. И как видно, к сожалению учет объектов долгосрочных материальных активов по МСФО более лоялен и приближен к реальности в отличии от строго регламентированного учета по РСБУ.

В последнее время ведется активная работа по сближению российских стандартов и требований МСФО. Определенные успехи на этом пути уже достигнуты. Тем не менее, предстоит еще многое сделать для того, чтобы окончательно устранить все противоречия.

Литература:

1. Суконкина М. Международный и российский учет внеоборотных активов - сходства и различия // Главбух. - № 20. - 2007. - С. 80-85 МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" // http://allmsfo.ru/msfb-ias-41.html [Электронный ресурс], дата обращения 18.08.2013

2. Леснова Ю.В. МСФО 41 сельское хозяйство//Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - №12. - 2007

3. МСФО (IAS) 40 "Инвестиции в недвижимость" http://www.fininsight.ru/library/ifrs-standard/index.php?ELEMENT_ID=97 [Электронный ресурс], дата обращения 24.08.2013

4. Приобретаем и выращиваем многолетние насаждения. Лавренова Л. // Учет в сельском хозяйстве. - №7. - 2009

5. МСФО (IAS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" // http://msfo.buh-nauka,coin/?action=content&idj-azdel=l 1 &id category=2&itemid=264&id menu=32 [Электронный ресурс], дата обращения 15.09.2013

6. Доронина Ф.Х. Реализация базовых принципов бухгалтерского учёта и отчётности в международных и национальных стандартах / Экономика и предпринимательство. 2014 - №12 (ч.4). С. 971-976.