Классификация заинтересованных сторон экономического субъекта в контексте качества бухгалтерской финансовой информации

С.М. Бычкова
Е.Ю. Итыгилова
ЭТАП: экономическая теория, анализ, практика
№2 2014

Круг заинтересованных сторон (коммент. 1) экономического субъекта характеризуется неоднородными информационными потребностями, основное различие которых состоит в виде требуещейся им информации — финансовой, маркетинговой, производственной, социально-экономической и т.д. Так, бухгалтерская финансовая отчетность составляется в интересах тех групп заинтересованных сторон, которым необходима информация финансового характера, при том допущении, что и остальные группы заинтересованных сторон, являющиеся потребителями других видов информации о деятельности экономического субъекта, могут также обращаться к бухгалтерской финансовой отчетности.

Назначение бухгалтерской финансовой отчетности заключается в раскрытии заинтересованным в успехе деятельности экономического субъекта сторонам информации о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в его деятельности, форма представления, а также содержание и структура которой позволяет им формировать общие и частные оценки финансового состояния экономического субъекта, а также прогнозы и предположения относительно непрерывности его деятельности и будущего развития. Результаты такого рода оценок позволяют субъектам из внутреннего и внешнего окружения экономического субъекта сделать вывод о том, продолжать или отказаться быть причастным к деятельности конкретного экономического субъекта, связанным с ним конкретными финансовыми интересами или ассоциированным с ним.

Несмотря на обязанность экономического субъекта по подготовке и представлению своим заинтересованным сторонам бухгалтерской финансовой отчетности, типы, содержание и степень детализации раскрываемой в ней информации не зависят от желания отчитывающегося экономического субъекта и в значительной степени определяются информационными потребностями заинтересованных сторон. Представляется очевидным, что информационные потребности отнюдь не всех заинтересованных сторон могут оказывать влияние на ее содержание и учитываться экономическим субъектом при подготовке и представлении бухгалтерской финансовой отчетности, а также на качество раскрываемой в ней информации. Однако те группы заинтересованных сторон, информационные потребности которых являются приоритетными для экономического субъекта при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности, предъявляют, соответственно, и повышенные требования к качеству информации.

Тогда идентификация заинтересованных сторон с приоритетными для экономического субъекта информационными потребностями позволит определить характер и степень их влияния на качество раскрываемой в бухгалтерской финансовой отчетности информации, уровень требований, предъявляемых к ее качеству, а также последовательность проводимой ими оценки качества полученной финансовой информации в целях принятия решения о возможности реализации того или иного вида заинтересованности в деятельности конкретного экономического субъекта. Для получения достаточного представления о том, какие из заинтересованных сторон экономического субъекта имеют определяющее влияние на качество бухгалтерской финансовой информации, следует идентифицировать присущие им характеристики и классифицировать их состав в зависимости от характеристик каждой из групп заинтересованных сторон.

«Потребителями» бухгалтерской финансовой информации с определенной долей условности можно считать все группы заинтересованных сторон экономического субъекта, включая потребителей его продукции, товаров, работ, услуг, однако, исходя из вышеизложенного, не все из таких заинтересованных сторон могут быть причислены к непосредственным пользователям бухгалтерской финансовой отчетности. Заинтересованные стороны есть «собирательное понятие, определяющее субъект или группу однородных субъектов, чьи интересы в той или иной степени связаны с результатами деятельности организации. Предполагается, что эти субъекты вносят свой вклад в достижение целей организации и имеют право участвовать в разделении прибылей» [3, с. 17]. На наш взгляд, определяющими критериями отнесения таких субъектов к заинтересованным сторонам конкретного экономического субъекта являются их принадлежность к экономическому субъекту и наличие у них заинтересованности как таковой в результатах его деятельности.

I. Субъекты, заинтересованные в деятельности экономического субъекта, составляют его внутреннее и внешнее окружение, и признаком, определяющим их отношение к среде функционирования конкретного экономического субъекта, является характер принадлежности к нему этих субъектов. В свою очередь, характер этой принадлежности определяется характером и степенью участия заинтересованных лиц в деятельности экономического субъекта. Таким образом, к внутренним заинтересованным сторонам относятся субъекты, которые имеют прямую принадлежность к экономическому субъекту и характеризуются непосредственны участием в его деятельности, в частности трудовым, участием в уставном капитале, участием в его управлении на соответствующей правовой основе, — это собственники, руководство и работники экономического субъекта. К внешним заинтересованным сторонам относятся субъекты, которые являются сторонними по отношению к экономическому субъекту или имеют косвенную к нему принадлежность, — это финансирующие организации (инвесторы, кредиторы и прочие заимодавцы), деловые партнеры (покупатели и поставщики), конечные потребители, а также государственные регулирующие органы и представители общества (местного сообщества).

II. Характер и степень заинтересованности перечисленных субъектов в деятельности экономического субъекта определяется их целевой функцией, в соответствии с которой как во внешней, так и во внутренней среде функционирования экономического субъекта можно выделить две группы заинтересованных сторон:

1. субъекты, осуществляющие экономические функции или экономические агенты;
2. субъекты, осуществляющие социально-правовые функции.

К экономическим агентам из числа заинтересованных сторон экономического субъекта относятся такие субъекты, как финансирующие организации, конечные потребители, деловые партнеры, руководство и его работники. Исчерпывающая характеристика экономических агентов сводится к следующему: «поведение экономических агентов — действия, направленные на рациональное использование ограниченных ресурсов, — рассматривается как последовательность актов принятия решений. Экономический агент, исходя из своей целевой функции... и имеющихся ресурсных ограничений, выбирает такое распределение ресурсов между возможными направлениями их использования, которое обеспечивает экстремальное значение его целевой функции» [2, с. 13]. Цель его деятельности, таким образом, заключается в извлечении выгоды, получение которой зависит от эффективности решения задачи оптимального использования находящихся в его распоряжении ресурсов.

Заинтересованность экономических агентов в деятельности конкретного экономического субъекта носит преимущественно финансовый характер. При этом финансовая заинтересованность может выступать только как намерение экономического агента, а может быть реализована им и отождествляться с реальной финансовой долей в экономическом субъекте, и иметь, соответственно, как прямой, так и косвенный характер. В зависимости от степени реализации финансовой заинтересованности, различаются фактические и потенциальные деловые партнеры, инвесторы, работники и т.д.

Модель поведения экономического агента складывается следующим образом: первоначально экономический агент, у которого имеется финансовая заинтересованность в деятельности экономического субъекта, испытывает потребность в ее реализации, следствием чего является возникновение у него потребности в получении финансовой информации о деятельности интересуемого экономического субъекта. Когда информация или доступ к ней получены, экономический агент проводит ее оценку с точки зрения возможности полагаться на нее при формировании необходимых финансовых оценок деятельности экономического субъекта, и только в зависимости от результатов таких оценок им может быть принято решение о возможности осуществления экономически обусловленных действий по реализации финансового интереса, связанного с таким экономическим субъектом.

Экономические решения, следовательно, есть способ реализации интересов экономических агентов в соответствии с его целевой функцией, суть которых заключается в решении стандартной экономической задачи оптимального размещения или распределения ресурсов, имеющихся в ограниченном количестве в его распоряжении, в силу возникновения или имеющейся у него финансовой заинтересованности в деятельности конкретного экономического субъекта. Наиболее распространенным типом решений, принимаемых экономическими агентами в отношении интересуемого экономического субъекта, являются решения о предоставлении ему ресурсов или финансировании его деятельности. К примеру, предполагаемой финансирующей организации может потребоваться принять решение о том, осуществлять, продолжать или прекращать капитальные инвестиции; акционерам и кредиторам — покупать, продавать или держать акции и долговые инструменты и предоставлять или погашать займы и другие формы кредита. Характер решений о финансировании, принимаемых экономическими агентами, зависит от их ожиданий относительно вложенных в деятельность экономического субъекта инвестиций, основанных, в свою очередь, на полученных ими финансовых оценках деятельности интересуемого экономического субъекта. Так, принятие инвесторами и кредиторами решения об инвестировании средств в предприятие или кредитовании его деятельности зависит от полученных ими на основе данных бухгалтерской финансовой отчетности результатов оценки величины, времени и неопределенности будущих чистых притоков денежных средств, и если эти результаты положительны, то и ожидания относительно будущих выгод будут считаться обоснованными. Особую группу заинтересованных сторон — экономических агентов — представляет руководство отчитывающегося экономического субъекта, так как в ходе выполнения своих обязанностей по управлению ресурсами экономического субъекта его представители реализуют не только интересы собственников экономического субъекта, но и собственные финансовые интересы в форме дохода, величина которого обусловлена финансовым результатом деятельности экономического субъекта за определенный отчетный период.

Неэкономические агенты, или субъекты, осуществляющие социально-правовые функции, — это государственные регулирующие органы и представители общества (в том числе, местного сообщества), они не руководствуются экономическими мотивами, и, соответственно, не проявляют финансового интереса к экономическому субъекту. Государственные регулирующие органы осуществляют функции регулирования деятельности экономических агентов: статистического наблюдения, налогового контроля; а общество интересуют вопросы социально-экономической роли и вклада конкретных экономических субъектов в развитие и поддержание благосостояния занятого в его деятельности населения, стабильности экономики и бюджета местной территории и социальной ответственности за результаты своей деятельности.

Итак, заинтересованные стороны экономического субъекта как потребители бухгалтерской финансовой информации представляют неограниченный круг субъектов с различными характеристиками, определяемыми, в частности, их целевой функцией, степенью и характером заинтересованности в деятельности экономического субъекта, а также отношением к среде его функционирования и характером принадлежности к нему. Характеристики различных групп заинтересованных пользователей в соответствии с перечисленными классификационными признаками в систематизированном виде представлены в таблице 1.

Таблица 1. Система характеристик различных групп заинтересованных сторон экономического субъекта

Наглядное представление характеристик, присущих заинтересованным сторонам экономического субъекта как потребителям его бухгалтерской финансовой информации демонстрирует основной вывод вышеизложенного: на содержание бухгалтерской финансовой отчетности и качество раскрываемой в ней информации, имеют возможность оказывать непосредственное (прямое) влияние те группы заинтересованных сторон, которые проявляют исключительно финансовую заинтересованность во взаимодействии с экономическим субъектом, и в целях ее реализации предпринимают усилия для получения и оценки финансовой информации.

Это субъекты из внешней среды функционирования экономического субъекта — деловые партнеры и финансирующие организации. Деловые партнеры — это основные контрагенты экономического субъекта, а финансирующие организации — это основные поставщики капитала для отчитывающегося предприятия; эти субъекты являются факторами внешнего финансового воздействия на деятельность экономического субъекта, в связи с чем информационные потребности и тех, и других необходимо принимать во внимание экономическим субъектом при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности. Так, «предприятие учреждается и функционирует для того, чтобы реализовывать преимущественно финансовые цели его "участников", которые, однако, руководствуются различными интересами» [1, с. 411].

Субъекты, информационные потребности которых являются приоритетными для экономического субъекта при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности, представляют группу «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации», способных оказывать непосредственное влияние на ее качество для того, чтобы иметь надлежащую информационную основу принятия экономических решений. Следовательно, «надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации» (ком-мент. 2) — это вполне определенный, ограниченный круг лиц из числа заинтересованных сторон экономического субъекта, критериями отнесения к которым являются:

1. наличие финансовой заинтересованности в деятельности экономического субъекта;
2. потребность в бухгалтерской финансовой информации для оценки деятельности отчитывающегося экономического субъекта;
3. необходимость принятия экономических решений (в связи с реализацией финансовой заинтересованности) по оптимальному использованию имеющихся в его распоряжении ресурсов.

III. Различные группы заинтересованных сторон — «потребителей бухгалтерской финансовой информации» — обладают различающимися правами доступа к ней. Так, пользователями с ограниченным доступом являются финансирующие организации и деловые партнеры; они принимают решения о финансировании предприятия, основываясь преимущественно на данных бухгалтерской финансовой отчетности, поскольку не имеют полномочий требовать от экономического субъекта информации, кроме как содержащейся в бухгалтерской финансовой отчетности. Пользователем с неограниченным доступом к информации о деятельности экономического субъекта является его руководство и представители его собственника. Руководство, являясь стороной, ответственной за подготовку и представление бухгалтерской финансовой отчетности внешним заинтересованным сторонам экономического субъекта, не имеет ограничений к доступу информации, необходимой для осуществления возложенных на него управленческих функций, поэтому бухгалтерская финансовая отчетность не является для данной группы лиц основным источником финансовой информации, хотя и имеет важное значение с точки зрения принятия стратегических решений по управлению деятельностью экономического субъекта.

Своевременное получение информации о финансовом положении и результатах деятельности отчитывающегося экономического субъекта снижает степень неопределенности ситуации, в которой находится экономический агент по отношению к интересуемому экономическому субъекту, и позволяет получить финансовое обоснование экономического решения задачи оптимального распределения имеющихся в его распоряжении ресурсов (финансовых, трудовых, материальных и т.д.). Однако всегда существует вероятность того, что информация, раскрытая в бухгалтерской финансовой отчетности, может не соответствовать реальному положению дел экономического субъекта или, в некоторых случаях, намеренно искажать его; такая вероятность повышает уровень риска, характеризующего степень неопределенности ситуации при принятии экономических решений, и, соответственно, уровень финансовых рисков; поэтому для любого экономического агента важна информация о действительном положении дел экономического субъекта.

По степени доступа к информации о действительном положении дел среди «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации» следует различать две их группы: аутсайдеров и инсайдеров. Закономерным является то, что аутсайдеры по сравнению с инсайдерами несут заведомо скрытые финансовые риски в силу крайне ограниченного доступа к информации о действительном состоянии дел экономического субъекта (таблица 2).

Таблица 2. Система характеристик аутсайдеров и инсайдеров — «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации» экономического субъекта

Группы аутсайдеров и инсайдеров следует различать не только среди «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации», но и на уровне заинтересованных сторон экономического субъекта — «потребителей бухгалтерской финансовой информации», а также причастных к функционирующему экономическому субъекту сторон (таблица 3).

Итак, различные группы заинтересованных сторон экономического субъекта как «потребители бухгалтерской информации» и рассмотренные уровни их классификации позволили представить их в виде пересекающихся множеств, которые образуют ограниченный круг «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации». В него входят субъекты, характеристики которых одновременно принадлежат к следующим группам: 1) внешним пользователям с косвенной принадлежностью к экономическому субъекту; 2) экономическим агентам с финансовой заинтересованностью; 3) пользователям с ограниченным доступом к информации о деятельности отчитывающегося экономического субъекта; 4) пользователям с ограниченным доступом к информации о действительном положении дел экономического субъекта, что повышает неопределенность ситуации даже при наличии бухгалтерской финансовой отчетности и порождает скрытые финансовые риски.

Основываясь на различиях между отдельными группами «потребителей» и «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации» в правах доступа к бухгалтерской финансовой информации, в степени риска, характеризующего степень неопределенности ситуации при принятии экономических решений, а также в степени ограниченности доступа к информации о действительном состоянии дел экономического субъекта, можно выделить следующие критерии отнесения тех или иных субъектов к аутсайдерам или инсайдерам:

Таблица 3. Система характеристик аутсайдеров и инсайдеров — «заинтересованных сторон — потребителей бухгалтерской финансовой информации» экономического субъекта

1. степень ограничения на доступ к полной информации о действительном состоянии дел экономического субъекта;
2. наличие (отсутствие) скрытых финансовых рисков;
3. способность оказывать влияние на деятельность экономического субъекта (политику крупных акционеров и высшего менеджмента) или находиться под его влиянием.

В соответствии с этими критериями можно привести следующие характеристики групп указанных субъектов:

1. инсайдеры — обладают полной информацией о реальном положении экономического субъекта, низким уровнем финансовых рисков, возможностью влияния на деятельность и политику экономического субъекта;
2. аутсайдеры — требуется защита интересов от негативных последствий политики экономического субьекта в лице собственников и менеджеров.

IV. Заинтересованные стороны экономического субъекта — потребители бухгалтерской финансовой информации — оказывают влияние на ее качество. По характеру и степени такого влияния следует различать следующие их группы:

1. субъекты, оказывающие влияние на качество в силу содержания информационных потребностей и ожиданий, — это «надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации»;
2. субъекты, оказывающие влияние на качество путем установления обязательных требований, — к ним относятся социально-правовые агенты, действующие в сфере регулирования бухгалтерского учета и отчетности в интересах надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации, — это соответствующие государственные регулирующие органы и профессиональное сообщество;
3. субъекты, оказывающие влияние на качество путем приложения усилий по соблюдению обязательных требований и информационных потребностей и ожиданий, — это руководство экономического субъекта, ответственное за подготовку и представление бухгалтерской финансовой отчетности, а также его собственники (акционеры).

Аудиторы, для которых качество бухгалтерской финансовой информации является объектом оценки, не относятся к заинтересованным сторонам экономического субъекта, и, соответственно, не являются пользователями бухгалтерской (финансовой) информации о его деятельности, что обусловлено содержанием выполняемой ими функции — вынесения независимого профессионального мнения о соответствии бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки и представления, реализация которой не допускает наличия у аудиторов какой-либо заинтересованности в результатах деятельности экономического субъекта, зависимости их дохода от содержания или качества бухгалтерской финансовой информации, использования полученной ими в ходе аудиторской проверки информации для извлечения личной выгоды или выгоды в интересах третьих лиц. Их можно охарактеризовать скорее как «причастную сторону» (коммент. 4) из группы аутсайдеров экономического субъекта (таблица 3), способных оказывать влияние на отдельные составляющие риска его финансово-хозяйственной деятельности (коммент. 5), но при этом не принимающих на себя риски своего клиента. Таким образом, деятельность аудиторов как независимой, но причастной стороны, направлена на защиту интересов «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой отчетности».

Комментарии

1. Термин «заинтересованные стороны» употребляется здесь в том значении, в котором он определен в ГОСТ Р ИСО 9004-2010, однако состав их для целей исследования был пересмотрен. Если указанным стандартом к лицам, составляющим круг заинтересованных сторон организации, отнесены потребители, владельцы (акционеры), работники организации, поставщики и партнеры, общество, то в настоящем исследовании при уточнении состава заинтересованных сторон мы не могли не учитывать действующую терминологию стандартов финансовой отчетности и аудита, потребности и ожидания таких заинтересованных сторон, а также назначение бухгалтерской финансовой отчетности в целом. В результате, в качестве наиболее приемлемого варианта состава заинтересованных лиц были определены следующие группы заинтересованных лиц — это собственники, руководство и работники экономического субъекта, а также финансирующие организации (инвесторы, кредиторы и прочие заимодавцы), деловые партнеры (покупатели и поставщики), конечные потребители, государственные регулирующие органы, представители общества (в том числе, местное сообщество).

2. В действующих стандартах по бухгалтерскому учету применяется термин «пользователь бухгалтерской отчетности», он определяется как «юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации» (пункт 4 ПБУ 4/99 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 06 июля 1999 года № 43н (в ред. от 08 ноября 2010 года)). Как следует из текста пункта 1 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (от 06 декабря 2011 года № 402-ФЗ), речь идет именно о финансовой информации об экономическом субъекте для принятия экономических решений. В составе таких пользователей названы, в частности, учредители (участники), инвесторы, кредитные организации, кредиторы, покупатели, поставщики и др. (пункт 42 ПБУ 4/99).

3. Следует отметить также, что Концептуальными принципами финансовой отчетности (Совет по МСФО, 2010 год) (The Conceptual Framework for Financial Reporting (issued by the IASB in September 2010)) принято разделять пользователей бухгалтерской финансовой отчетности на основные и неосновные: 1) основные (primary) пользователи (users) — инвесторы (investors), заимодавцы (lenders), прочие кредиторы (other creditors); 2) неосновные (other parties) — менеджеры (governing body), регулирующие органы (regulators), представители общественности (members of the public)

4. ГОСТ Р 51897-2002 «Менеджмент риска. Термины и определения». Термин «причастная сторона» имеет более широкое значение по сравнению с термином «заинтересованные стороны».

5. В контексте ФПСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»

Литература

1. Айзеле, В. Балансы // Экономика предприятия: Учеб. для вузов: Пер.с нем. / Под ред. Ф.К. Беа и др.; [Пер. к.э.н., проф. В.А. Антонов и др.]. М.: ИНФРА-М, 1999. Х\а, 928 с.: ил.; 24. (Университетский учебник). Раздел 2.С. 407-480.

2. Институциональная экономика: новая институциональная экономическая теория: Учебник/Под общей ред. д.э.н., проф. А.А.Аузана. М.: ИНФРА-М, 2010. с. 13.

3. Качество в XXI веке: Роль качества в обеспечении конкурентоспособности и устойчивого развития / ред.-сост.: Т. Конти, Е. Кондо, Г. Ват-сон. — Москва: Стандарты и качество, 2005. 279 с. (Практический менеджмент)

4. The Conceptual Framework for Financial Reporting (issued by the IASB in September 2010).