Удержание материального ущерба по подотчетным суммам

И.А. Варпаева,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета
Института экономики и предпринимательства,
Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского,
Нижний Новгород, Российская Федерация
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
№14 2015

С 1 января 2015 г. для учета расчетов по суммам задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенных (или не удержанных из заработной платы), используется сч. 20900 «Расчеты по ущербу и иным доходам» (п. 220 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению», далее — Инструкция № 157н). При этом в п. 221 Инструкции № 157н сделана оговорка, что указанные расчеты учитываются на сч. 20900, в том числе и в случае оспаривания удержаний. По мнению авторов, именно при наличии подобных оспариваний со стороны работника учреждения и возникает необходимость использования сч. 20900, предназначенного для бухгалтерского учета операций расчетов по возмещению материального ущерба учреждению.

Отметим, что до 2015 г. сч. 20900 назывался «Расчеты по ущербу имуществу», и внесение изменений в п. 220 Инструкции № 157н расширило предназначение указанного счета бюджетного учета. Теперь сч. 20900 предназначен не только для учета расчетов по суммам выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, по суммам потерь от порчи материальных ценностей, других сумм причиненного ущерба имуществу учреждения, подлежащих возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке, но и для учета:

• сумм предварительной оплаты, не возвращенной контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда;
• сумм задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы);
• сумм задолженности за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск;
• сумм излишне произведенных выплат;
• сумм принудительного изъятия, в том числе при возмещении ущерба в соответствии с законодательством РФ, при возникновении страховых случаев;
• сумм ущерба, причиненного вследствие действия (бездействия) должностных лиц организации.

В случае неоспаривания подотчетным лицом своей задолженности по ранее выданным подотчетным суммам указанная задолженность удерживается согласно ст. 137 Трудового кодекса Российской Федерации, определяющей закрытый перечень случаев возможных удержаний из заработной платы работника по инициативе работодателя.

Оспаривание работником учреждения процедуры или размера удержания рассматриваемых сумм может привести к судебным разбирательствам, поэтому важным условием в данной ситуации является наличие всех необходимых документов, поскольку каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта подлежит оформлению первичным учетным документом (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Помимо наличия учетных документов, соответствующие нормы относительно рассматриваемого вопроса должны содержаться в локальных учетных стандартах учреждения, распорядительной и кадровой документации. Также согласно ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и норм Инструкции № 157н в учреждении должен быть организован и на практике осуществлен внутренний контроль за совершаемыми фактами хозяйственной жизни, в том числе попадающих под категорию «кассовые операции» и контролируемых особо тщательно.

Итак, расчеты с подотчетными лицами являются разновидностью кассовых операций, имеющих широкое распространение в финансово-хозяйственной деятельности учреждений. Учреждения вправе выдавать денежные средства под отчет на расходы, связанные с осуществлением своей деятельности, с соблюдением общих требований, установленных Порядком ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенным порядком ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства, утвержденным указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У (далее — Порядок № 3210-У). При этом порядок выдачи денежных средств под отчет должен быть зафиксирован в основном локальном учетном стандарте учреждения — учетной политике и (или) установлен в соответствующем приложении к ней, например регламенте «Документальное оформление и учет расчетов с подотчетными лицами» [1].

Денежные средства выдаются под отчет из кассы учреждения согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему собственноручную надпись руководителя о сумме выдаваемых под отчет наличных денег, подпись руководителя и дату. В данном заявлении указываются назначение аванса и срок, на который он выдается (п. 213 Инструкции № 157н, п. 6.3 Порядка № 3210-У). Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета данного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу (абз. 3 п. 6.3 Порядка № 3210-У, п. 214 Инструкции № 157н).

Перечень лиц, которым выдаются наличные денежные средства на административно-хозяйственные нужды, сроки и цели использования данных средств утверждаются приказом руководителя. В приказе нецелесообразно и во многом затруднительно указать сотрудников, получающих подотчетные суммы на командировку. В данном случае издается отдельный приказ о направлении работника учреждения в служебную командировку [2]. Кроме того, приказом руководителя учреждения должен утверждаться перечень лиц, которым выдаются наличные денежные средства для выплаты сумм заработной платы (стипендий, пенсий, пособий) работникам учреждения.

Денежные средства, выданные под отчет, можно использовать только на те цели, на которые они были выданы. Расходование средств не на те цели, на которые они получены, будет рассматриваться проверяющими органами как их нецелевое использование, за которое предусмотрено наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 000 до 5 000 руб., на юридических лиц — от 40 000 до 50 000 руб. (п. 1 ст. 15.14 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Применяемые первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета по операциям расчетов с подотчетными лицами государственных (муниципальных) учреждений установлены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.12.2010 N° 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению»¹

¹ С 1 января 2013 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (в том числе в приказе Министерства финансов Российской Федерации от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению»), не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Выдача под отчет наличных денежных средств в рублях оформляется расходным кассовым ордером (форма 0310002). При выдаче наличных денежных средств в иностранной валюте в данном документе суммы указываются как в иностранной валюте, так и в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату выдачи валюты из кассы учреждения.

При оформлении выдачи из кассы денежных средств под отчет нескольким лицам взамен индивидуальных расходных кассовых ордеров по каждому подотчетному лицу может применяться ведомость (форма 0504501). Ведомости составляются раздельно по видам выплат:

• на заработную плату;
• административно-хозяйственные или представительские расходы;
• командировочные расходы;
• другие нужды учреждения.

По результатам выдачи денежных средств по ведомости оформляется один расходный кассовый ордер.

Об израсходовании авансовых сумм подотчетные лица представляют авансовый отчет (форма 0504049) с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы (железнодорожные и авиабилеты, счета гостиниц, товарные чеки, счета-фактуры, чеки контрольно-кассовой техники и т.п.).

На сегодняшний день в проекте приказа Минфина России об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета учреждений бюджетной сферы, размещенном на официальном сайте ведомства [3], также предусмотрено использование ранее указанной формы расходного кассового ордера и авансового отчета формы 0504505.

В Порядке № 3210-У установлены общие требования, которые должны быть соблюдены при списании подотчетной суммы (п. 6.3):

• подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии — руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами;
• проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии — руководителем, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Остановимся на определении указанного срока утверждения и окончательного расчета по авансовому отчету, а также срока, в течение которого может быть принято и оформлено решение об удержании подотчетной суммы из заработной платы подотчетного работника учреждения. Итак, в заявлении на выдачу подотчетной суммы руководитель учреждения должен проставить срок, на который выдан аванс работнику. В течение трех рабочих дней после истечения данного срока (в случае выдачи подотчетной сумму на командировочные расходы — в течение трех рабочих дней после возвращения из командировки) подотчетное лицо должно составить и представить в бухгалтерию авансовый отчет. Срок проверки и утверждения авансового отчета соответствующими должностными лицами учреждения и осуществление окончательного расчета с подотчетным лицом (т. е. возврата неиспользованной суммы или выплаты работнику документально обоснованного перерасхода) должен быть установлен в локальном стандарте и (или) распорядительной и кадровой документации учреждения.

Далее согласно ст. 137 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника невозвращенной подотчетной суммы не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для проверки и утверждения авансового отчета соответствующими должностными лицами учреждения и осуществления окончательного расчета с подотчетным лицом.

В ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации содержится требование об обязательной письменной форме извещения работника о размерах и основаниях произведенных удержаний при выплате заработной платы. В формах расчетно- платежной и платежной ведомостей, установленных приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н (об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета учреждений), отсутствуют поля для подписи работника, подтверждающего его ознакомление с письменным уведомлением об удержании. Как правило, в случае разработки собственных форм первичной учетной документации по выплате заработной платы такие позиции в них также не предусматриваются. И тем более невозможно без издания отдельного соответствующего документа о размерах и основаниях планируемых удержаний реализовать требование письменного извещения работника при выплате заработной платы путем перечисления ее на зарплатную карточку работника учреждения.

Таким образом, для осуществления удержаний администрация учреждения в рассмотренный ранее месячный срок должна издать соответствующее письменное распоряжение.

Необходимо также учитывать, что в соответствии со ст. 137 Трудового кодекса Российской Федерации при удержании неизрасходованной подотчетной суммы необходимо, чтобы работник не оспаривал оснований и размеров удержания. В противном случае указанные удержания могут быть произведены только в судебном порядке. Для подтверждения того, что работник не оспаривает основания и размеров удержания, следует получить письменное согласие работника (см. письмо Ростру- да от 09.08.2007 № 3044-6-0). Это можно выполнить следующим образом: работодатель, до того как производить удержание, должен направить работнику уведомление, в котором указываются основание и размер удержания, и получить его подпись на втором экземпляре названного документа или же ознакомить указанного работника под роспись с данным письменным распоряжением о размерах и основаниях планируемых удержаний.

Дебиторская задолженность по оспариваемым невозвращенным (не удержанным из заработной платы) подотчетным суммам отражается на аналитическом сч. 20930 «Расчеты по компенсации затрат» к сч. 20900 «Расчеты по ущербу и иным доходам». В целом Инструкцией № 157н устанавливается, что на сч. 20930 учитываются:

• суммы ущерба по произведенной предварительной оплате в рамках государственных (муниципальных) договоров на нужды учреждения, по иным соглашениям, не возвращенной контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда, при ведении претензионной работы;
• суммы ущерба по задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний;
• суммы ущерба в виде задолженности бывших работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска при их увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого они уже получили ежегодные оплачиваемые отпуска;
• суммы ущерба, подлежащего возмещению по решению суда, в виде компенсации расходов, связанных с судопроизводством (оплата государственной пошлины, оплата судебных издержек);
• суммы восстановленной задолженности неплатежеспособных дебиторов по выявленным потерям, ранее списанной на забалансовый счет;
• прочие суммы ущерба, возникающие в ходе хозяйственной деятельности учреждения.

Рассмотренные общие положения применения сч. 20930 приведены в Инструкции № 157н, которая определяет единый порядок организации и ведения бухгалтерского (бюджетного) учета в государственных (муниципальных) учреждениях. При этом корреспонденция счетов с использованием данного счета в Инструкции № 157н отсутствует. Корреспонденция счетов и прочие правила оформления бухгалтерских записей с применением сч. 20900 содержатся в инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, а также в инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н, которые разработаны по типам учреждений (казенных, бюджетных и автономных соответственно).

Рассмотрим бухгалтерские записи с использованием сч. 20930 на основании положений указанных инструкций и с учетом предполагаемых изменений, зафиксированных в соответствующих проектах приказов, размещенном на официальном сайте Минфина России [3].

Суммы ущерба по задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний, следует отражать по дебету сч. 02093 0 5 60² «Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат» и кредиту сч. 040110130 «Доходы от оказания платных услуг». По мнению авторов, использование счета «Доходы от оказания платных услуг» в данной ситуации является необоснованным.

² Здесь и далее — автономные учреждения могут не отражать в разрядах 24—26 номера счета коды КОСГУ, указывая в названных разрядах аналитический код поступлений, выбытий объектов учета, в структуре, утвержденной планом финансово-хозяйственной деятельности.

Поступление учреждению денежных средств от подотчетных лиц в возмещение ущерба учреждению отражается по дебету счетов учета денежных средств:

• 020134510 «Поступления средств в кассу учреждения»;
• 020111510 «Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»;
• 020111510 «Поступления денежных средств на счет учреждения в кредитной организации» и кредиту сч.
• 020930660 «Уменьшение дебиторской задолженности по компенсации затрат».

Проведение операций по приему возвратов дебиторской задолженности с использованием расчетных (дебетовых) карт плательщиков через платежный терминал, установленный в кассе учреждения, отражается по дебету сч. 020123510 «Поступления денежных средств учреждения в кредитной организации в пути» и кредиту сч. 020930660 «Уменьшение дебиторской задолженности по компенсации затрат».

При этом в рассматриваемых авторами проектах инструкций по бухгалтерскому учету в различных типах учреждения не рассматривается аспект списания дебиторской задолженности подотчетного лица с балансового сч. 20800 «Расчеты с подотчетными лицами».

Отражаемый на сч. 20900 размер ущерба, причиненного учреждению, определяется исходя из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. При этом под текущей восстановительной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления указанных активов (п. 220 Инструкции № 157н). Отметим, что до 2015 г., до внесения изменений в Инструкцию 157н, ущерб оценивался по рыночной стоимости материальных ценностей на день его обнаружения, которой признавалась сумма денежных средств, получаемая в результате продажи обозначенных активов.

По мнению авторов, каким бы термином ни обозначалась оценка ущерба материальных ценностей, сч. 20900 по своей сути должен отражать сумму ущерба (компенсации, дохода) в двух оценках:

1. дебет счетов доходов (040110000) кредит счетов материальных ценностей — списание балансовой стоимости выявленных недостач, хищений ценностей, сумм причиненного ущерба учреждению;
2. дебет сч. 20900560 кредит счетов доходов (040110000) — начисление задолженности по причиненному учреждению ущербу по стоимости возмещения.

Таким образом, доходом учреждения выступает разница между стоимостью возмещения и балансовой стоимостью ущерба материальных ценностей.

При этом применение понятия восстановительной стоимости и, следовательно, формирование в учетных записях второй проводки обоснованно только в отношении ущерба материальных ценностей либо же в случаях, когда возмещение ущерба учреждению третьими лицами производится в большей сумме, например с учетом начисленных пени при выставлении претензии контрагенту.

Рассматриваемый в нашем случае аналитический сч. 20930 предназначен для учета компенсации затрат (а именно затрат денежных средств), и в отношении невозвращенных подотчетных сумм не возникает восстановительной (рыночной или иной подобной) оценки причитающейся учреждению суммы возмещения.

Поэтому, по мнению авторов, списание суммы ущерба по задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае ос- паривания удержаний обоснованно отражать по дебету сч. 020930560 «Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат» и кредиту сч. 020800660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц».

В случае использования схемы записей, предложенной в проектах инструкций по учету в учреждениях бюджетной сферы, следует использовать счет «Доходы от оказания платных услуг», применение которого авторы считают весьма необоснованным. При этом по дебету и кредиту указанного счета операции отражаются в одной и той же сумме, и экономический смысл его использования теряется:

• Д-т сч. 040110130 «Доходы от оказания платных услуг» К-т сч. 020800660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц» — на сумму балансовой стоимости задолженности подотчетного лица;
• Д-т сч. 20900560 «Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат» К-т сч. 040110130 «Доходы от оказания платных услуг» — на сумму возмещения балансовой стоимости задолженности (равную балансовой стоимости задолженности подотчетного лица).

Список литературы

1. Варпаева И.А. Удержания из заработной платы по инициативе работодателя // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях». 2013. № 9.C. 13—21.

2. Варпаева И.А. Документационное обеспечение учета расчетов с подотчетными лицами // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организация. 2013. № 24. C. 2—7.

3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ.

4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

5. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

7. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

8. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

9. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

10. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

11. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.

12. Официальный сайт Министерства финансов РФ. URL: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/budget/bu_gs/budgetaccounting/index.php#.

13. Письмо Роструда от 09.08.2007 № 3044-6-0.

14. Порядок ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенный порядок ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства: утверждены указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У.

15. Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001 № 197-ФЗ.