Обеспечение сопоставимости линейного и ускоренных способов начисления амортизации основных средств

Антонов Леонид Александрович
аспирант, преподаватель СурГУ
Управление экономическими системами: электроннный научный журнал
№6 (100) 2017

Основные средства - важнейший вид имущества предприятия. Зачастую, имеющий большой удельный вес, данный вид активов является ключевым фактором повышения производительности труда, оборачиваемости материально-производственных запасов, рентабельности и других показателей, характеризующих предприятия.

Начиная с древних городов-государств и заканчивая современным миром процесс повышения производительности активной части основных средств - средств труда носил интенсивный характер (рис. 1).

Исторически обусловленный процесс увеличения эффективности средств труда, стал одной из причин повышения внимания к изучению нелинейных способов начисления амортизации основных средств.

Пункт 18 ПБУ 6/01 устанавливает 4 способа амортизации основных средств:

1. Линейный способ;
2. Способ уменьшаемого остатка;
3. Способ списания стоимости по суме чисел лет срока полезного использования;
4. Способ списания стоимости пропорциональной объёму продукции (работ). [2]

Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования также называют методами ускоренной амортизации.

В условиях конкурентной внешней среды перед организациями встаёт вопрос о выборе оптимального способа амортизации основных средств. Выбор оптимального способа амортизации осложняется их несопоставимостью. Способ амортизации уменьшаемого остатка и способ амортизации по сумме чисел лет полезного использования рассчитываются отличными друг от друга методами. Для привидения их в сопоставимый вид предлагается использование обобщающего коэффициента - коэффициента замедления.

Коэффициент замедления - показатель, отражающий как измениться сумма амортизационных отчислений в следующем году относительно предыдущего (цепной показатель динамики) (формула 1):

К_змдл = A_n+1/A_n (1)

Где: A_n - сумма амортизационных отчислений предыдущего периода,
A_n+1 - сумма амортизационных отчислений следующего периода.

Рассмотрим расчёт амортизационных отчислений линейным способом объекта основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб., сроком полезного использования 5 лет. Сумма амортизационных отчислений n-го года срока эксплуатации при применении линейного способа амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости и нормы амортизации (срока полезного использования) (формулы 2, 3):

A_n = Ст_перв*N (2)

Или:

A_n = Ст_перв/СПИ (3)

Где: Ст_перв - первоначальная стоимость объекта основных средств;
N - норма амортизации;
СПИ - срок полезного использования объекта основных средств.

Расчёт суммы амортизационных отчислений при применении линейного способа амортизации и остаточной стоимости объекта основных средств стоимостью 100 000 руб. по годам срока полезного использования представлен в таблице 1.

Таб. 1 «Расчёт сумм амортизационных отчислений при применении линейного способа амортизации и остаточной стоимости объекта основных средств по годам срока полезного использования»

Год	Сумма амортизации в год (руб.)	Остаточная стоимость (руб.)
1	А1 = 100 000 х 0,2 = 20 000	Стост1 = 100 000 - 20 000 = 80 000
2	А2 = 100 000 х 0,2 = 20 000	Стост2 = 80 000 - 20 000 = 60 000
3	А3 = 100 000 х 0,2 = 20 000	Стост3 = 60 000 - 20 000 = 40 000
4	А4 = 100 000 х 0,2 = 20 000	Стост4 = 40 000 - 20 000 = 20 000
5	А5 = 100 000 х 0,2 = 20 000	Сттост5 = 20 000 - 20 000 = 0

Очевидно, что при использовании линейного способа амортизации, суммы амортизационных отчислений на протяжении всего срока полезного использовании равны друг другу, а частное от деления суммы амортизационных отчислений будущего периода на суммы амортизационных отчислений предыдущего периода равны единице (таб. 2).

Таб. 2 «Расчёт частного от деления суммы амортизационных отчислений при применении линейного способа амортизации следующего и предыдущего годов срока полезного использования объекта основных средств (цепной показатель динамики)»

A1/A2	A2/A3	A3/A4	A4/A5
20 000 - 20 000 = 1	20 000 - 20 000 = 1	20 000 - 20 000 = 1	20 000 - 20 000 = 1

Найдём коэффициент замедления для линейного способа амортизации:

К_змдл = A_n+1/A_n = Ст_перв*N/Ст_перв*N (4)

Так как первоначальная стоимость и норма амортизации – показатели одинаковые для всех годов срока полезного использовании объекта основных средств, числитель и знаменатель коэффициента замедления принимают равные значения, а сам коэффициент становиться равным единице (формула 4).

Рассмотрим расчёт амортизационных отчислений объекта основных средств из примера выше по способу уменьшаемого остатка, если коэффициент ускорения равен двум (K = 2). Сумма амортизационных отчислений по способу уменьшаемого остатка рассчитывается исходя из остаточной (первоначальной) стоимости, нормы амортизации (срока полезного использования) и коэффициента ускорения (формулы 5, 6):

A_n = Ст_ост*N*K (5)

Или:

A_n = Ст_ост*K/СПИ (6)

Где Ст_ост – остаточная (первоначальная) стоимость объекта основных средств;
K – коэффициент ускорения.

Расчёт суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка и остаточной стоимости объекта основных средств стоимостью 100 000 руб. по годам срока полезного использования представлен в таблице 3.

Таб. 3 «Расчёт сумм амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка и остаточной стоимости объекта основных средств по годам срока полезного использования»

Год	Сумма амортизации в год (руб.)	Остаточная стоимость (руб.)
1	А1 = 100 000 × 0,2 × 2 = 40 000	Стост1 = 100 000 - 40 000 = 60 000
2	А2 = = 60 000 × 0,2 × 2 = 24 000	Стост2 = 60 000 - 24 000 = 36 000
3	А3 = 36 000 × 0,2 × 2 = 14 400	Стост3 = 36 000 - 14 400 = 21 600
4	А4 = 21 600 × 0,2 × 2 = 8 640	Стост4 = 21 600 - 8 640 = 12 960
5	А5 = 100 000 × 0,2 × 2 = 5 184	Стост5 = 12 960 - 5 184 = 7 776

Пристальный взгляд на таблицу позволяет сделать вывод, что суммы амортизационных отчислений каждый год сокращаются в одинаковое число раз (таб. 4).

Таб. 4 «Расчёт частного от деления суммы амортизационных отчислений следующего и предыдущего годов срока полезного использования объекта основных средств (цепной показатель динамики)»

A1/A2	A2/A3	A3/A4	A4/A5
40 000 ÷ 24 000 = 0,6	24 000 ÷ 14 000 = 0,6	14 000 ÷ 8 640 = 0,6	8 640 ÷ 5 184 = 0,6

Найдём коэффициент замедления в общем виде для способа амортизации уменьшаемого остатка:

Или:

K_змдл = 1 - K/СПИ (8)

Очевидно, что коэффициент замедления не зависит от первоначальной стоимости объекта основных средств и может быть рассчитан без её участия, на основе коэффициента ускорения и срока полезного использования (нормы амортизации) (формулы 7,8).

Таб. 5 демонстрирует значения коэффициентов замедления для коэффициентов ускорения от 1 до 3 с шагом 0,2 и сроков полезного использования от 1 до 15 лет. Наряду с коэффициентами замедления способа уменьшаемого остатка таблица включает в себя и коэффициенты замедления линейного способа амортизации.

Таб. 5 «Значения коэффициентов замедления для некоторых пар коэффициентов ускорения и сроков полезного использования»

		КОЭФФИЦИЕНТ ЗАМЕДЛЕНИЯ
		Лин	Уменьшаемого остатка
			1	1,2	1,4	1,6	1,8	2	2,2	2,4	2,6	2,8	3
СПИ	1	1	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
	2		0,5	0,4	0,3	0,2	0,1	-	-	-	-	-	-
	3		0,67	0,6	0,53	0,47	0,4	0,33	0,27	0,2	0,13	0,07	-
	4		0,75	0,7	0,65	0,6	0,55	0,5	0,45	0,4	0,35	0,3	0,25
	5		0,8	0,76	0,72	0,68	0,64	0,6	0,56	0,52	0,48	0,44	0,4
	6		0,83	0,8	0,77	0,73	0,7	0,67	0,63	0,6	0,57	0,53	0,5
	7		0,86	0,83	0,8	0,77	0,74	0,71	0,69	0,66	0,63	0,6	0,57
	8		0,88	0,85	0,83	0,8	0,78	0,75	0,73	0,7	0,68	0,65	0,63
	9		0,89	0,87	0,84	0,82	0,8	0,78	0,76	0,73	0,71	0,69	0,67
	10		0,9	0,88	0,86	0,84	0,82	0,8	0,78	0,76	0,74	0,72	0,7
	11		0,91	0,89	0,87	0,85	0,84	0,82	0,8	0,78	0,76	0,75	0,73
	12		0,92	0,9	0,88	0,87	0,85	0,83	0,82	0,8	0,78	0,77	0,75
	13		0,92	0,91	0,89	0,88	0,86	0,85	0,83	0,82	0,8	0,78	0,77
	14		0,93	0,91	0,9	0,89	0,87	0,86	0,84	0,83	0,81	0,8	0,79
	15		0,93	0,92	0,91	0,89	0,88	0,87	0,85	0,84	0,83	0,81	0,8

Использование коэффициента замедления для расчёта суммы амортизационных отчислений будущих периодов видится предпочтительным, так как позволяет сократить количество необходимых расчётных операций.

Наряду с расчётом суммы амортизационных отчислений последующих периодов относительно предыдущего, является возможным расчёт суммы амортизационных отчислений конкретного года срока полезного использования объекта основных средств (формула 9):

А_n = Ст_перв*К/СПИ*К_змдл^n-1 (9)

Рассчитаем сумму амортизационных отчислений третьего года эксплуатации объекта основных средств из примера выше:

А_n = 100000*2/5*0,6² = 14 400 руб.

Для расчёта амортизации накопленной за n лет с начала ввода объекта основных средств в эксплуатацию можно воспользоваться следующей формулой (формулы 10, 11):

Или:

Рассчитаем сумму амортизационных отчислений, накопленную за первые 3 года эксплуатации объекта основных средств из примера выше:

А_нак = 100000*2/5*(0,6⁰ + 0,6¹ + 0,6²) = 78 400 руб.

Для расчёта остаточной стоимости после n лет эксплуатации объекта основных средств можно воспользоваться следующей формулой (формулы 12, 13):

Или:

Рассчитаем ликвидационную стоимость объекта основных средств из примера выше:

Ст_ост = 100 000 * (1 - 2/5*(0,6⁰ + 0,6¹ + 0,6² + 0,6³ + 0,6⁴ )) = 7 776 руб.

Для целей приведения способов амортизации сопоставимый вид необходимостью будет использование коэффициентов замедления и для способа амортизации основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования.

Рассмотрим расчёт амортизационных отчислений объекта основных средств из примера выше по способу амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования. Сумма амортизационных отчислений года n по сумме чисел лет срока полезного использования рассчитывается исходя из первоначальной стоимости, суммы чисел лет срока полезного использования (кумулятивное число) и лет оставшихся до конца срока полезного использования объекта основных средств (формула 14):

А_n = Ст_перв*t/Т (14)

Где: t - число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта основных средств;
T - сумма чисел лет срока полезного использования объекта основных средств (кумулятивное число). [3]

Расчёт суммы амортизационных отчислений способом амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования и остаточной стоимости объекта основных средств стоимостью 100 000 руб. по годам срока полезного использования - 5 лет представлен в таблице 6.

Таб. 6 «Расчёт сумм амортизационных отчислений способом амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования и остаточной стоимости объекта основных средств»

Год	Сумма амортизации в год (руб.)	Остаточная стоимость (руб.)
1	А1 = 100 000 х 5/15 = 33 333,33	Стост1 = 100 000 - 33 333,33 = 66 666,67
2	А1 = 100 000 х 4/15 = 26 666,67	Стост2 = 66 666,67 - 26 666,67 = 40 000
3	А1 = 100 000 х 3/15 = 20 000	Стост3 = 40 000 - 20 000 = 20 000
4	А1 = 100 000 х 2/15 = 13 333,33	Стост4 = 20 000 - 13 333,33 = 6 666,67
5	А1 = 100 000 х 1/15 = 6 666,67	Стост5 = 6 666,67 - 6 666,67 = 0

Очевидно, что в этом случае коэффициенты замедления амортизации между различными годами срока полезного использования не равны друг другу (таб. 7).

Таб. 7 «Расчёт частного от деления суммы амортизационных отчислений следующего и предыдущего годов срока полезного использования объекта основных средств (цепной показатель динамики)»

A1 / A2	A2 / A3	A3 / A4	A4 / A5
33 333 -26 666,67 = 0,8	26 666,67 -20 000 = 0,75	20 000 -13 333,33 = 0,66	13 333,33 -6 666,67 = 0,5

Коэффициент замедления для способа амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования не зависит ни от первоначальной стоимости, ни от суммы чисел лет срока полезного использования (формула 15):

Где: t - число лет, оставшихся до конца срока полезного использования;
T - сума чисел лет срока полезного использования (кумулятивное число).

Данный коэффициент замедления носит частный характер, так как рассчитывается только для пары значений амортизационных отчислений предыдущего и следующего периода. Так как коэффициенты замедления для разных пар амортизационных отчислений, при использовании данного способа амортизации, имеют разные значения, видеться необходимым их усреднение (формула 16):

Рассчитаем усреднённый коэффициент замедления для задачи из примера выше:

В отличии от способа уменьшаемого остатка, в котором коэффициент замедления зависит от коэффициента ускорения амортизации и срока полезного использования, коэффициент замедления при использовании способа амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования, зависит только от срока полезного использования, а также нуждается в усреднении. Рассчитаем коэффициенты замедления для некоторых значений срока полезного использования объектов основных средств.

Таб. 8 «Коэффициенты замедления для некоторых значений срока полезного использования»

СПИ	1	2	3	4	5	6	7	8
Кзмдл	-	0,5	0,58	0,63	0,67	0,7	0,72	0,74
СПИ	9	10	11	12	13	14	15	16
Кзмдл	0,76	0,77	0,79	0,8	0,81	0,82	0,83	0,84

Таб. 8 демонстрирует значения усреднённых коэффициентов замедления объектов основных средств для сроков полезного использования от 1 до 16 лет.

Коэффициент замедления для линейного способа, способа уменьшаемого остатка, и способа амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования имеет одинаковый экономический смысл - он показывает размер доли амортизации будущего периода, относительно предыдущего. Хотя при расчёте коэффициента замедления при способе амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования, приходится прибегать к усреднению показателя, это не мешает считать его пригодным для целей такого сравнения.

Линейный способ и способы ускоренной амортизации рассчитываются с помощью различных методов, и задача их сопоставления весьма нетривиальна. Использование коэффициента замедления делает возможным свести способы амортизации к единому сравнимому показателю.

Список литературы:

1) Роль научно-технического прогресса в увеличении эффективности основных производственных фондов // Управление экономическими системами - электронный научный журнал URL: http://uecs.ru/uecs-87-872016/item/3957-2016-05-31 -06-51 -42

2) Приказ Минфина России от 30.03.2001 №26н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"

3) Бухгалтерский финансовый учёт: учебник / И.И. Бочкарёва, Г.Г. Левина; под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Магистр, 2011.