Т.В. Тазихина
профессор Департамента корпоративных финансов
и корпоративного управления
Финансового университета
при Правительстве Российской Федерации,
доцент, кандидат экономических наук
г. Москва
Е.А. Сычева
доцент Департамента корпоративных финансов
и корпоративного управления
Финансового университета
при Правительстве Российской Федерации,
кандидат экономических наук
г. Москва
Имущественные отношения в Российской Федерации
№4 (187) 2017
В современном высокотехнологичном мире особую значимость для организаций (предприятий, бизнеса) приобретают результаты интеллектуальной деятельности. Именно умственная работа высококвалифицированного персонала компаний, ученых и практиков, сотрудников научных лабораторий и других аналогичных подразделений компаний создает основу для формирования конкурентных преимуществ как отдельных компаний, так и целых стран. Так, государства, где весомую часть экономики составляет инновационная деятельность, результаты которой должным образом защищены законом, сохраняются и представлены в характеристиках бизнеса, имеют возможность поступательного развития в условиях накопившихся проблем, в том числе связанных с деятельностью человека.
Создание и использование объектов интеллектуальной собственности в России регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации.
Результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:
Именно результаты интеллектуальной деятельности лежат в основе особого рода активов компаний - нематериальных активов, но при этом не ограничиваются ими.
Актив - это ресурс, который контролируется организацией в результате прошлых событий и от которого организация ожидает получить будущие экономические выгоды.
Нематериальный актив имеет особую характеристику - он не имеет материальной формы. Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) предъявляют следующие требования к нематериальному активу [3]:
Таким образом, согласно МСФО нематериальный актив - это идентифицируемый и не имеющий материальной формы актив.
Аналогично определены нематериальные активы и в Российских положениях по бухгалтерскому учету (далее - РПБУ).
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
Однако похожие на первый взгляд требования к признанию, учету и формированию стоимости нематериальных активов при их отражении в бухгалтерской (финансовой) отчетности все же имеют существенные различия. В таблице 1 сравниваются требования к признанию и способам учета нематериальных активов согласно МСФО и РПБУ.
Таблица 1. Правила признания и учета нематериальных активов согласно МСФО и РПБУ
Критерий для сравнения | ПБУ14/2007 «Учет нематериальных активов» | IAS 38 «Нематериальные активы» |
Определение нематериального актива (НМА) |
Условия признания объекта в качестве нематериального актива:
|
Основные характеристики нематериальных активов:
|
Сфера применения правил учета: |
Положение не применяется в отношении:
|
Стандарт не применяется при учете следующих объектов:
|
учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) | порядок учета затрат на НИОКР регулируется ПБУ 17/2002 | порядок учета затрат на НИОКР регулируется IAS 38 |
учет деловой репутации | порядок учета деловой репутации регулируется ПБУ 14/2007 | выведен из сферы действия IAS 38 и регулируется IFRS 3 |
учет лицензионного соглашения | не является объектом НМА | порядок учета лицензионных соглашений регулируется IAS 38 |
учет операционных расходов | признаются объектом НМА и регулируются ПБУ 14/2007 | не является объектом НМА |
срок полезного использования НМА | более 12 месяцев | не устанавливает ограничения |
наличие документов (патенты, свидетельства, другие охранные документы) | необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и соответствующего исключительного права | отсутствие в составе обязательных условий для признания НМА подтверждения исключительных прав |
Первоначальная оценка нематериального актива |
|
|
Последующая оценка нематериального актива | Стоимость НМА, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению |
модель учета по себестоимости (НМА должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения) модель переоценки (НМА должен учитываться по переоцененной стоимости, то есть справедливая стоимость за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения) |
Порядок начисления амортизации: начало начисления амортизации |
амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету | амортизация актива начинается с момента его доступности для использования |
момент окончания начисления амортизации | амортизационные отчисления прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или его списания с учета |
амортизация прекращается на более раннюю из двух дат:
|
метод начисления амортизации |
амортизация проводится одним из следующих способов:
|
амортизация проводится одним из следующих способов:
|
Выбытие нематериального актива | Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с учета | НМА подлежит прекращению при выбытии либо когда от его эксплуатации не ожидается каких-либо будущих экономических выгод |
Повышенное внимание к различиям в учете нематериальных активов по РПБУ и МСФО объясняется тем, что основное назначение финансовой отчетности - предоставить финансовые и имущественные характеристики компании для потенциальных инвесторов, которых интересуют достоверно обозначенные результаты деятельности компании, отраженные в ее доходах и расходах, а также финансовых результатах, и ее финансовое положение, представленное в балансовых отчетах.
Первое, что заметит заинтересованный пользователь отчетности, - это наличие в активе баланса статьи «Нематериальные активы». Нередко у компаний, которые явно обладают нематериальными активами, мы не увидим их в отчетных балансах. В чем причина и к чему это приводит? Если исходить из такого важного показателя, как чистые активы, который характеризует стоимость собственного капитала компании, то отсутствие в составе активов стоимости нематериальных активов приводит к занижению этого показателя. Например, у одной из старейших компаний (кондитерской фабрики «Красный октябрь» с известными товарными знаками «Аленка», «Мишка косолапый» и т.д.) в балансе на 31 декабря 2015 года статья «Нематериальные активы» оценена всего лишь на сумму чуть более 11 миллионов рублей [5]. Следовательно, компании необходимо обратить внимание на свои нематериальные активы, чтобы характеристики активов делали возможным их признание в учете и отражение в отчетности по их рыночной стоимости.
Рассматривая вопрос отражения в отчетности стоимости нематериального актива, следует учитывать вариант определения его стоимости. В целом на сумму, которую мы увидим в соответствующей строке актива баланса, влияют первоначальная стоимость нематериального актива, порядок его амортизации и последующей оценки для отражения в отчетности. Сегодня такой порядок и способы отличаются не только в зависимости от используемых стандартов учета (МСФО или РПБУ), но и в рамках одних стандартов. Например, для весьма актуального сегодня актива компании - ее интернет сайта, МСФО подготовлены разъяснения по поводу учета затрат на создание сайтов организаций и отражения их в отчетности как нематериальных активов [4]. По РПБУ стоимость сайта, как правило, определяется по сумме затрат на его создание.
Российским компаниям, относящимся к малому бизнесу и использующим упрощенную систему налогообложения, разрешено как отражать затраты на создание сайта в качестве нематериального актива с последующей их амортизацией, так и относить эти затраты единовременно на финансовые результаты. В первом случае в активе баланса мы увидим нематериальный актив, в то же время прибыль компании будет больше на сумму капитализированных в стоимости этого актива затрат и в дальнейшем будет отражаться на финансовом результате посредством амортизации. В этом случае для потенциального инвестора, как и для кредитора, компания будет выглядеть более привлекательной. Однако если приоритетной для компании будет цель уменьшить налог на доход организации, то затраты на создание сайта не попадут в актив баланса с соответствующими для компании ранее обозначенными последствиями. Конечно, малый бизнес, использующий упрощенную систему налогообложения, не столь интересный пример для анализа, однако не стоит игнорировать и то, что, например, в Италии малый и средний бизнес обеспечивают 80 процентов занятости, в Японии - 70, во Франции - 64 процента. Весомый вклад в валовой внутренний продукт развитых стран вносит именно малый бизнес (см. [7]).
Что касается крупных компаний, являющихся основой экономики России, сырьевых монополий с государственным участием, то до сих пор активно обсуждается ситуация, связанная с определением размера дивидендов, причитающихся государству как собственнику таких компаний, как «Роснефтегаз», «Газпром», «Роснефть» и т. д. Проблема возникла в связи с тем, что чистая прибыль, полученная по результатам 2015 года, согласно МСФО и РПБУ у этих компаний отличалась в разы, а до недавнего времени существовало правило определять размер дивидендов для перечисления в государственный бюджет по величине прибыли, которая была больше. В таблице 2 показано, что доля причитающихся к перечислению в бюджет дивидендов ни одной из крупнейших топливно-энергетических компаний не соответствует половине чистой прибыли, определяемой согласно МСФО.
Таблица 2. Доля государства в прибыли крупнейших компаний топливно-энергетического комплекса за 2015 год1
Наименование компании | Доля государства, млрд р. | База для определения размера дивидендов для перечисления в бюджет |
«Газпром» | 175,2 | 50 процентов от чистой прибыли по Российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), скорректированной на результат финансовых вложений, что составит всего 22,3 процента от чистой прибыли по МСФО |
«Роснефть» | 124,5 | Около 35 процентов по МСФО |
«Роснефтегаз» | 36 | 50 процентов от скорректированной прибыли по РСБУ |
«Транснефть» | 12,8 | 100 процентов чистой прибыли по РСБУ, но это только 9 процентов от прибыли компании по МСФО (подробнее см. [6]) |
1 Таблица составлена по материалам статьи [6].
Несомненно, определенный вклад в формирование различия величины прибыли, полученной в различных системах финансовой отчетности, внесли и способы идентификации, признания и оценки стоимости нематериальных активов. Так, если затраты организации на создание нематериального актива были капитализированы и будут влиять на финансовые результаты через амортизацию, то и полученный за указанный период финансовый результат будет больше, чем если бы эти затраты были полностью включены в расходы текущего периода. Однако по данным отчетности, находящейся в публичном доступе, степень влияния конкретного факта (в рассматриваемом случае - способа учета нематериального актива) определить сложно. Кроме того, в настоящее время вопреки логике одного из принципов корпоративного управления - «открытость и прозрачность», компаниям с государственным участием разрешили скрывать часть информации из годовых отчетов. Как утверждают авторы аналитического материала ресурса Коммерсант.ги, «Правительство разрешило участникам ТЭКа не публиковать сведения о внутригрупповых транзакциях по приобретению нефти и газа, сделках с госнедвижимостью и получении кредитов за рубежом (чтобы скрыть эту информацию от стран, введших санкции)» [6]. А ОАО «Роснефтегаз», которое владеет пакетами акций «Газпрома», «Роснефти» и «ИнтерРАО», преобразовано в АО, что позволит компании вообще не раскрывать финансовую отчетность.
Наметившиеся тенденции отступления от принципов корпоративного управления могут сказаться и на особом нематериальном активе компаний - деловой репутации. В системе МСФО этот актив занимает отдельную позицию с точки зрения как его определения, так и оценки его стоимости. В РПБУ этот актив остался практически не замеченным.
В настоящей статье больше внимания уделено выявлению существующих проблем, нежели их решению, поскольку главной задачей авторов было привлечь внимание собственников компаний к проблемам учета и отражения нематериальных активов в финансовой отчетности, к пониманию их значения в формировании стоимости компаний.
Подробное исследование совокупности различных объектов интеллектуальной собственности, которые могли бы быть в составе нематериальных активов российских компаний, повышая стоимость их собственного капитала, и анализ способов оценки стоимости таких активов - предмет следующих публикаций.
Литература и информационные источники
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон от 18 декабря 2006 года № 230-ФЗ: в редакции от 13 июля 2015 года.
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н.
3. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года № 217н.
4. Разъяснение ПКР (SIC) 32 «Нематериальные активы - затраты на веб-сайт»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года № 217н (приложение № 66).
5. Бухгалтерская отчетность ОАО «Московская кондитерская фабрика «Красный октябрь» за 2015 год. URL: http://www.konfetki.ru/rus/holder/reports/
6. Барсуков Ю., Крючкова Е. Прибыль пополам не делится // Коммерсанта. URL: http://www.kommersant.ru/doc/2988975
7. Развитие малого и среднего предпринимательства. Сравнительный анализ российского и международного опыта. М., 2013. URL: https://www.mspbank.ru/userfiles/files/researches/analiz-may-2013.pdf