Оценка валового регионального продукта на основе данных отчета о прибылях и убытках организаций

М.Г. Успаева
Вестник университета
№12 2016

Учитывая общую тенденцию в развитии системы бухгалтерского учета в РФ, направления и этапы ее реформирования в соответствии с международными стандартами (МСФО), при разработке методических подходов к построению показателей региональной статистики на основе данных финансовой отчетности целесообразно ориентироваться на перспективы их комплексного применения в российской учетной практике. Такой подход предполагает использование для этих целей первичной информационной базы, разрабатываемой на уровне отдельных организаций и представляемой в составе основных форм отчетности, предусмотренных МСФО, включая: отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс) (Statement of financial position), отчет о совокупном доходе (отчет о прибылях и убытках) (Statement of comprehensive income), отчет об изменениях в капитале (Statement of changes in equities), отчет о движении денежных средств (Statement of cash flows), отчет об изменениях в финансовой позиции (Statement of financial position), примечания к отчетности по МСФО, содержащие описание основных принципов используемой учетной политики и пояснительную информацию к отчетности.

В системе региональных счетов (СРС) счет производства является основой для расчета валового регионального продукта (ВРП) производственным методом, который по сравнению с другими расчетными методами (доходов и использования ресурсов) в наибольшей степени адаптирован к информационной базе, основанной на финансовой отчетности организаций, разрабатываемой в соответствии с принципами МСФО. Принципиальное значение при построении показателей счета производства имеет обеспечение максимального соответствия экономического содержания их компонентов экономическому содержанию элементов, представленных в финансовой отчетности. При этом в качестве базовых при их выборе должны являться принципы СНС, определяющие экономическое содер-жание показателей счета производства [3]. В наиболее предпочтительном варианте при их формировании должна использоваться вся совокупность элементов, отражаемых в финансовой отчетности организаций и экономическое содержание которых соответствует концепциям выпуска и промежуточного потребления Системы национальных счетов (СНС 2008). Основными методологическими и техническими проблемами при этом являются:

• идентификация элементов финансовой отчетности, используемых при формировании показателей выпуска и промежуточного потребления, на основе суждений, учитывающих особенности методологии гармонизируемых учетных систем, представленных МСФО и СНС;
• необходимость обоснования гипотез, позволяющих выделять соответствующие элементы в составе агрегированных показателей финансовой отчетности;
• необходимость анализа особенностей учетной политики организаций для уточнения содержания элементов отчетности и обоснования их включения в алгоритмы расчетов показателей выпуска и промежуточного потребления счета производства СНС;
• при отсутствии прямых аналогов необходимость разработки методов корректировок для элементов финансовой отчетности, коррелирующих с компонентами показателей счета производства СНС;
• целесообразность оценки качества формируемых показателей счета производства СНС при наличии неучтенных компонентов, не предусмотренных содержанием или форматом представления финансовой отчетности организаций.

По ряду общих положений принципы СНС аналогичны принципам, используемым в МСФО, например, в части использования метода начисления, принцип двойной записи и др. Одновременно экспертами признается и наличие ряда концептуальных различий в учетной методологии, связанных, в частности, с учетом затрат на основе исторической (в бухгалтерском учете) и текущей стоимости (в СНС), учета налога на добавленную стоимость (НДС) на валовой и чистой основе и др. [4].

Последующий выбор алгоритмов трансформации показателей финансовой отчетности организаций в показатели счета производства в значительной степени зависит от особенностей ее представления. Ключевым при построении показателей валового выпуска и промежуточного потребления является отчет о совокупном доходе, содержащий сведения о прибылях, убытках и изменениях прочего совокупного дохода организации за отчетный период. В соответствии с принципами МСФО в составе доходов выделяется выручка и прочие доходы. Формирование выручки связано с осуществлением организациями их обычной (основной) деятельности - продажами товаров, оказанием услуг, выполнением работ, представлением в пользование имущества и займов, осуществлением инвестиционной деятельности. Прочие доходы связаны в принципе с аналогичными видами деятельности, классифицируемыми для организаций в качестве побочной.

В составе расходов также выделяются расходы, связанные с обычной деятельностью, наличие которых приводит к формированию доходов - расходы на реализованные товары, коммерческие и управленческие расходы, расходы на оплату труда и др. В МСФО кроме результата, представляемого в отчете о прибылях и убытках в виде чистой прибыли отчетного периода, используется и более широкое понятие в виде финансового результата деятельности организаций, который также включает доходы и расходы, формируемые за счет операций с капиталом.

Построение и порядок представления Отчета в соответствии с МСФО определяется стандартом «Представление финансовой отчетности (IAS 1). В стандарте содержится минимальный перечень статей доходов и расходов организации, коорые должны быть отражен в отчете о совокупном доходе. В соответствии с МСФО такая информация может быть представлена организацией в формате единого отчета или в формате двух раздельных отчетов: отчета о прибылях и убытках; отчета о прочем совокупном доходе. Последний отчет содержит сведения о статьях, не включенных в отчет о прибылях и убытках, учитываемых при формировании показателя нераспределенной прибыли.

В настоящее время при формировании соответствующих форм отчетности организациями могут быть использованы различные схемы, которые не противоречат рекомендуемым стандартам МСФО и в международной практике определяются как многоступенчатые и одноступенчатые модели построения отчетности. Отличительные особенности моделей определяются в основном порядком формирования и классификацией доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках. На практике наиболее распространенной при формировании отчетности является многоступенчатая модель, состав элементов которой в наибольшей степени отвечает целям и задачам финансового анализа деятельности организаций. Особенностью традиционной многоступенчатой модели (Multiple-step income statement) является отражение в отчетности в качестве самостоятельного элемента (себе-) стоимости реализованных (произведенных и/или приобретенных для перепродажи) товаров, который дополняет другие отражаемые в отчетности показатели затрат отчетного периода - издержки реализации и общие административно-управленческие расходы [2].

Взаимосвязи элементов многоступенчатой модели отчета о прибылях и убытках организации определяются следующей общей схемой:

Реализация или выручка (Sales or revenues)
минус
(Себе-) стоимость реализованных товаров (Cost of goods sold)
= Валовая прибыль (Gross profit)
минус
Операционные расходы (Operating expenses)
плюс
Другие доходы (Other income)
минус
Другие расходы (Other expenses)
= Чистый доход до уплаты налогов на доходы (Net income before income taxes)
минус
Налоги на доходы (Income taxes)
= Чистый доход (Net income)
минус
Дивиденды к выплате (Dividends payable)
= Дополнительные нераспределенные доходы (Addition to retained earnings)

Составление отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО предполагает существенно большую детализацию включаемых элементов по сравнению с российскими учетными стандартами. Данный тезис, в первую очередь, справедлив в отношении затрат, признаваемых в составе прибыли или убытков, результаты анализа которых при предоставлении отчетности организациями должны основываться на использовании классификаций, разрабатываемых по признаку их характера или функционального назначения. В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» организации при формировании отчета о прибылях и убытках имеют права выбора вариантов представления компонентов затрат. Такой выбор определяется, прежде всего, требованиями обеспечения соответствующих качественных характеристик представляемой информации и ее существенности для потенциальных пользователей. Альтернативными при формировании отчетности являются форматы, предусматривающие группировку затрат по их характеру и функциональному назначению.

При классификации затрат по их характеру в отчетности выделяются следующие элементы (МСФО 1): выручка, другие доходы, изменения запасов готовой продукции и незавершенного производства, использованное сырье и расходные материалы, расходы на вознаграждения работникам, расходы на амортизацию, другие расходы, итого расходы, прибыль. В соответствии с классификацией затрат по их функциональному назначению в отчетности выделяются следующие элементы: выручка, себестоимость продаж (Cost of sales), валовая прибыль, другие доходы, расходы на сбыт (Commercial expenses), административные расходы (Administrative expenses), другие расходы, прибыль. При классификации затрат на основе их функционального назначения в отчетности должна также раскрываться дополнительная информация об особенностях их отдельных компонентов.

В международных стандартах финансовой отчетности исходным для формирования показателя выпуска счета производства СРС является стандарт МСФО 18 «Выручка». В соответствии с положениями стандарта выручка определяется как валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров. В качестве выручки могут быть признаны поступления экономических выгод -от продажи товаров, оказания услуг или в результате использования другими сторонами активов компании в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов [5]. Для коммерческих предприятий основным видом выручки является выручка от продажи товаров (оказания услуг). В соответствии с МСФО выручка от продажи товаров признается при условиях:

• переноса значительных рисков и выгод, связанных с собственностью на товары, на покупателя;
• прекращения участия субъекта в управлении собственностью в степени, определяемой правами собственности, и контроля над проданными товарами;
• возможностей получения надежных оценок объемов получаемой выручки;
• наличия вероятности получения предприятием соответствующих экономических выгод;
• возможностей надежного измерения затрат, связанных с операциями по продаже товаров.

Промежуточное потребление включает стоимость потребленных товаров (за исключением потребления основного капитала) и потребленных рыночных услуг в течение данного периода с целью производства других товаров и услуг. В соответствии с методологией СНС расходы на товары и услуги, используемые в промежуточном потреблении, рекомендуется оценивать в ценах покупателей - ценах, фактически уплачиваемых за используемые товары и услуги [1].

В международных стандартах финансовой отчетности исходным для формирования показателя промежуточного потребления СРС является стандарт МСФО 2 «Запасы», регламентирующий порядок учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Положения стандарта регламентируют правила выбора методов калькулирования, а также содержат рекомендации по распределению косвенных накладных расходов производственного характера, распределению услуг комплексных производств и разграничению отдельных видов затрат организации. В соответствии с МСФО 2 в составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, выделяются: производственные переменные прямые затраты; производственные переменные косвенные затраты; производственные постоянные косвенные затраты.

Для выпуска продукции нефинансовых корпораций исходным расчетным показателем при построении промежуточного счета является показатель реализации за вычетом скидок, возвратов НДС и налогов на продажу, который корректируется с учетом следующих элементов:

реализация за вычетом скидок, возвратов, НДС и налогов на продажу
минус - стоимость товаров, приобретенных для перепродажи
плюс - запасы готовой продукции на конец периода
минус - запасы готовой продукции на начало периода
плюс - запасы незавершенного производства на конец периода
минус - запасы незавершенного производства на начало периода
плюс - элементы других доходов (аренда зданий, оборудования, роялти на авторские права к получению)
равно - выпуск продукции.

Основными компонентами затрат, аккумулируемых при построении показателя промежуточного потребления, являются:

• стоимость материалов (часть стоимости обработанных товаров);
• стоимость услуг, арендная плата (часть стоимости обработанных товаров);
• стоимость материалов, услуг и арендной платы (часть операционных расходов);
• роялти, выплаченные по авторским правам (часть других расходов);
• стоимость аналогичных материалов и услуг (часть незавершенных операций).

В СНС расходы на товары и услуги, используемые в промежуточном потреблении, рекомендуется оценивать в ценах покупателей - ценах, фактически уплачиваемых за используемые товары и услуги и, в отличие от других видов цен, не включающих все виды вычитаемых налогов (НДС и его аналогов) и включающих расходы, связанные с транспортировкой товаров покупателям [1]. Соответствующие компоненты промежуточного потребления учитываются в составе стоимости материалов, определяемой на основе равенства:

начальные запасы материалов
плюс - приобретение материалов за вычетом скидок, возвратов
плюс - транспортные расходы
минус - конечные запасы материалов.

Представленные схемы следует рассматривать как начальный этап в построении системы региональных показателей на основе данных финансовой отчетности. Дальнейшее уточнение представленных схем связано с внесением корректировок в показатели финансовой отчетности, необходимых для получения окончательных оценок показателей СРС На практике для внесения соответствующих корректировок целесообразно ориентироваться на соответствующий зарубежный опыт использования системы специальных таблиц и промежуточных счетов. Формируемый на основе данных отчета о прибылях и убытках промежуточный счет содержит сведения, позволяющие строить последовательность счетов СРС от счета производства до счета использования располагаемого дохода. В его составе выделяют компоненты, относящиеся к расчету показателей выпуска продукции, выраженного в базовых ценах, промежуточного потребления в ценах покупателей и добавленной стоимости. Исходные данные также позволяют рассчитать показатель добавленной стоимости с использованием подходов, основанных на производственном методе и методе формирования доходов, что позволяет оценивать соответствующие расчетные показатели на сходимость.

Библиографический список

1. Система национальных счетов 2008 года (СНС 2008) // ООН, 2009.

2. Links between Business Accounting and National Accounting. Handbook of National Accounting // United Nations, New York, 2000.

3. Report on proposed adjustments. Project Deliverable 31 // SGA, 2011.

4. Strengthening the Links Between Macroeconomic Statistical Guidelines and Accounting Standards // IMF, 2004.