Сравнение учета доходов и расходов по ГААП США, МСФО и РСБУ

Хлесткина Е. В.,
магистрант 3 курса экономического факультета,
СФ БашГУ, РФ, г. Стерлитамак
Мурзагалина Г.М.,
кандидат экономических наук, доцент,
СФ БашГУ, РФ, г. Стерлитамак
Символ науки
№10 2018

С выходом Постановления Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» отечественный бухгалтерский учет идет по пути сближения с международными стандартами.

Ни для кого не секрет, что МСФО разработаны по опыту США, которые приобрели в условиях рынка колоссальные экономические знания. Выход на международный рынок российских компаний требует от российской системы учета доходов и расходов, что она будет прозрачна и понятна будущим инвесторам.

Анализ проблем учета доходов, расходов и финансовых результатов, а также их интерпретация в системах российских и международных стандартов в научных публикациях современных экономистов указывают на сохранение интереса в вопросах по их сближению в процессах обновленного нормативного регулирования.

На протяжении долгих лет система бухгалтерской отчетности совершенствовалась в связи с изменяющимися запросами пользователей, экономико-политическими условиями функционирования хозяйствующих субъектов, технико-технологическим и организационным обеспечением учетных процедур [7].

В данной статье уделим внимание проблемам признания и учета доходов и расходов организации посредством сравнительного анализа в общепризнанных системах ГААП США, МСФО и РСБУ.

Перечисленные ниже сходства и расхождения между отечественными и международными стандартами служат для обозначения лишь некоторых из них и не являются исчерпывающими.

Независимо от вида деятельности компании в ходе ее функционирования происходит процесс формирования доходов и расходов, которые, по итогам отчетного периода, определяют финансовый результат организации. Успешное его формирование в конечном итоге позволяет добиваться своих финансовых целей заинтересованным лицам. И правила признания, учета и отражения в отчетности доходов и расходов играют здесь большую роль.

В регламентациях по учету доходов организаций в системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) с 2017 года действует новый стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». На текущий момент в российских стандартах бухгалтерского учета действует стандарт ПБУ 9/99 «Доходы организации». В системе ГААП США нормативными документами являются Стандарт ГААП США CON 5-6 «Составляющие финансовой отчетности», FASB 48 «Отражение выручки», бюллетень по бухгалтерскому учету персонала SAB 101 и SAB 104 для предоставления рекомендаций аудиторам и публичным компаниям по признанию, представлению и раскрытию доходов в финансовой отчетности [3].

Проанализируем действующие регламентации по учету доходов в этих трех системах.

По ПБУ 9/99 определяется, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Известен и конкретный перечень ситуаций, не влекущих доход, а именно: сумм акцизов, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и прочее; в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

В ПБУ 9/99 доходы классифицируются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы, а в отчете о финансовых результатах доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.

Согласно ПБУ 9/99 критерии признания выручки включают следующие условия:

1. организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
2. сумма выручки может быть определена;
3. имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
4. право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
5. расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены [1].

Нормативной базой в системе МСФО в настоящее время является новый стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», взамен МСФО (IAS) 18 «Выручка».

Концептуальные основы МСФО фиксируют понятие «доход» как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или погашения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Согласно ОПБУ США (указания формируются главным образом FASB 48 в разделе 605 «Признание выручки») выручка - это фактические или ожидаемые притоки денежных средств, произошедшие или ожидаемые вследствие непрерывной основной деятельности компании. Сравнительный анализ ОПБУ США и МСФО показывает, что выручка будет признаваться при соблюдении двух условий: если она является реализованной (или реализуемой), и если она заработана. В конечном итоге, как ОПБУ США, так и МСФО фиксируют признание выручки на передаче рисков с попыткой определить момент завершения процесса получения прибыли.

Как ОПБУ США, так и МСФО придерживаются критерий признания выручки, которые хоть и не являются идентичными, но имеют похожие черты.

Сравним критерии признания выручки по ОПБУ США, МСФО и РПБУ. В МСФО одним из критериев признания является то, что сумма выручки может быть надежно оценена. Требования ОПБУ США заключаются, чтобы сумма вознаграждения, подлежащего получению от покупателя, была установлена или могла быть определена. Тогда, как, в РПБУ на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка не будет признаваться до тех пор, пока права собственности не будут переданы.

Концептуальные основы МСФО доходы делят на доходы от обычных и прочих видов деятельности (аналогично как в ПБУ 9/99). В действующих стандартах ОПБУ США сравнительно недавно появился еще один вид дохода - полный (всеобъемлющий, совокупный) доход. Это связано с тем, что часть доходов и расходов стала отражаться не в отчете о прибылях и убытках, а напрямую в собственном капитале. CON 5 US GAAP указывает, что «доходы не должны быть признаны, пока они не реализованы, или же они нереализуемые и заработанные» (термин «реализация» означает получение денежного эквивалента дохода).

Сведем сравнительную характеристику регламентаций по учету доходов в редакциях российских и международных стандартов в таблицу 1.

Таблица 1. Сравнительная характеристика ПБУ 9/99 «Доходы организации», МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», ОПБУ США FASB 48 «Отражение выручки», бюллетени SAB 101 и 104 по представлению и раскрытию доходов в финансовой отчетности

Сходства и различия в признании выручки проявляются в результате различных уровней детализации требований в приведенных системах стандартов. ОПБУ США, в отличие от РСБУ и МСФО содержит еще один вид доходов - «совокупный доход», который определяется как изменение собственного капитала за отчетный период за счет всех операций и событий, за исключением связанных с инвестициями и изъятиями со стороны владельцев. Правила отражения доходов ОПБУ США тем или иным образом бывают, условны, и могут быть оспорены. Поэтому при формировании оценки деятельности компании за отчетный период имеет смысл говорить о совокупном изменении капитала (отличном от инвестиций и изъятий владельцев).

Важно отметить, что в стандарты ОПБУ США входят большое число указаний, часть которых находит применение лишь только в отношении определенных отраслей. В ОПБУ США, например, выделены отдельные правила, касающиеся признания выручки от продажи недвижимости и программного обеспечения, в то время как в рамках стандартов МСФО подобные указания не присутствуют.

Напротив, в рамках же МСФО, существует единый основной стандарт, который и определяет общие принципы определенных операций. РСБУ аналогичен с МСФО, так как согласно РСБУ (ПБУ 9/99) основной стандарт содержит общие принципы и иллюстрирует примеры определенных операций.

Что касается признания выручки от оказания услуг, то в стандартах ОПБУ США только определенные типы выручки, а именно связанные с услугами, продаваемыми вместе с программным обеспечением, особо выделяются в ОПБУ США. Остальные прочие виды выручки, полученные в результате оказания услуг, будут учитываться согласно требованиям Раздела 13 «Признание выручки» SAB 104. По условиям SAB 104 требуется, чтобы поставка была осуществлена (риски и выгоды, связанные с владением, были переданы), имелись убедительные свидетельства заключения соглашения, сумма вознаграждения была фиксированной или могла быть определена, и при этом имелась обоснованная уверенность в том, что причитающиеся средства будут получены [6].

Не допускается применения метода учета долгосрочных контрактов (раздел 605-35 «Признание выручки - Договоры подряда и договоры на производство» КСБУ (ASC)) для услуг, не связанных со строительством. Тогда как, стандарты МСФО указывают на то, что выручка может признаваться в соответствии с методом учета долгосрочных договоров, согласно которому она признается тогда, когда ее размер, затраты и процент выполнения работ могут быть надежно оценены, а получение организацией экономических выгод является вероятным. Из чего можно сделать выводы, что между двумя стандартами - МСФО и ГААП США - при учете долгосрочных контрактов присутствуют существенные различия в вопросах признания выручки [6].

В РСБУ признание выручки от оказания услуг аналогично признанию выручки от продажи товаров, за исключением признание выручки от предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение или пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций.

В этих услугах для признания выручки требуется одновременно соблюдения только условий, определенных в подпунктах «а», «б» и «в» перечня условий, предусмотренных для признания выручки от продажи товаров и услуг.

В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, отражено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходами организации признаются себестоимость проданной продукции (работ, услуг) и прочие расходы, не связанные с операционной деятельностью [2].

Подобное определение расходов дано и в МСФО, и в ОПБУ США.

ПБУ 10/99 содержит положение о том, что при формировании финансовых результатов по обычным видам экономической деятельности нужно определить себестоимость проданных товаров, продукции (работ и услуг) на базе расходов по этим видам деятельности.

В МСФО между тем применяется синоним термина «основная деятельность» термин «операционная деятельность».

Ниже представим основные сходства и различия трех систем стандартов в вопросах порядка учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции в РСБУ, ОПБУ США и положений МСФО в части учета расходов организации в таблице 2.

Таблица 2. Сравнительная характеристика учета расходов в российской системе бухгалтерского учета, ОПБУ США и положений МСФО

Система ГААП США применяет несколько иную систему учета затрат и финансовых результатов от продаж, чем предлагает МСФО. Несовпадения проявляются в методах оценки себестоимости.

При этом заметим, что в этих двух системах ведение отдельного учета расходов не предусмотрено, доходы и расходы сопоставляются только при формировании финансового результата, в отличие от РСБУ. Также в ГААП США и МСФО не используются операционные счета, не применяются, в частности, балансовые счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» и «Продажи». Отсюда и возникает непонимание инвесторами российской системы учета финансовых результатов и эффективности учета затрат на производство.

Достижением российской системы бухгалтерского учета считается применение в ней операционных счетов, в частности таких как счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и счет 90 «Продажи», на которых контролируются соответствие фактических затрат плановым и результатов операционной деятельности [5].

Поскольку МСФО разрабатываются на основе ГААП США, российским бухгалтерам необходимо изучать и американскую систему. К тому же составители МСФО в свете глобализации экономики основываются на американской системе бухгалтерского учета.

Таким образом, можно сделать выводы, что отечественная система учета доходов и расходов по своим конечным результатам не противоречит требованиям МСФО и ГААП США. К тому же в российской системе бухгалтерского учета вопросы признания отдельных видов доходов и расходов на текущий момент решаются в соответствии с требованиями МСФО, обеспечивая настоящих и потенциальных кредиторов, инвесторов, а также иных пользователей информацией, полезной при принятии ими обоснованных кредитных, инвестиционных и других подобных решений.

Список использованной литературы:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (ред. от 06.04.2015).

2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (ред. от 06.04.2015).

3. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Методология формирования финансовой отчетности в системах российских и международных стандартов. Нижний Новгород: Изд-во Нижегородского госуниверситета им. Н.И. Лобачевского, 2013, 308с.

4. Дружиловская Т.Ю., Ромашова С.М. Проблемы учета доходов в системах российских и международных стандартов//Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2016. № 2.С. 2 - 18.

5. Гарифуллин К.М., Мусаллямова М.Ф. Учет финансовых результатов в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности//Все для бухгалтера. 2015. № 4. С.4-9.

6. Трофимова Л.Б., Поваров К.Ю. Признание выручки в финансовой отчетности согласно международной и российской практике//Международный бухгалтерский учет. 2017. № 11.

7. Миннибаева Н.Ю., Смирнова Е.В., Мурзагалина Г.М. Эволюция и совершенствование бухгалтерской отчетности//Экономика и социум. 2017. №11(42).