Порядок учета затрат на аренду в расходах по налогу на прибыль

Наталья Евгеньевна Вахромова^a*
Елена Николаевна Королева^b
a эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,
Москва, Российская Федерация
^b рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ,
Москва, Российская Федерация
* Ответственный автор
Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях
№6 (390) 2016

Пример. Согласно договору аренды, заключенному в июле 2015 года, его условия применяются к отношениям, возникшим до его заключения с момента подписания акта приемки-передачи имущества в аренду. Данный акт был подписан сторонами в феврале 2015 года. За все месяцы периода фактического пользования арендованным имуществом (февраль-июнь 2015 года) арендодатель выставил счета-фактуры и акты оказанных услуг, датированные последним числом каждого месяца, предшествующего заключению договора. Данные документы поступили в организацию после подписания договора - в июле 2015 года.

Можно ли принять к вычету НДС на основании выставленных счетов-фактур и учесть в расходах по налогу на прибыль затраты в виде арендной платы?

В силу ст. 606, 611, 614 Гражданского кодекса Российской Федерации обязанность арендодателя по отношению к арендатору состоит в предоставлении последнему имущества во временное владение и пользование или во временное пользование, а обязанность арендатора - во внесении платы за пользование этим имуществом. Основываясь на норме п. 2 ст. 328 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды приходят к выводу, что в случае непредоставления арендодателем обусловленного договором исполнения обязательства по передаче объекта аренды в пользование арендатору последний вправе приостановить исполнение своего обязательства по уплате арендной платы (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2010 № 09АП-20962/2010, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2012 № 17АП-7472/11), а арендодатель вправе требовать с арендатора внесения арендной платы только после фактической передачи ему имущества.

Таким образом, арендатор обязан вносить арендную плату за период владения и пользования имуществом, начало которого определяется передачей имущества в пользование (во владение и пользование) арендатору, что подтверждается составлением двустороннего акта приемки-передачи имущества в аренду.

На основании п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны договора вправе установить, что содержащиеся в нем условия применяются к отношениям, возникшим до его заключения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений.

Распространение условий договора на предшествующий его заключению период возможно в том случае, когда между сторонами фактически существовали соответствующие отношения (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.08.2005 № 1928/05). Это правило распространяется и на договоры аренды.

Под договором в Гражданском кодексе Российской Федерации понимается не только подписанный сторонами документ, но и соглашение, выражение сторонами общей воли, направленной на возникновение обязательств, то есть отношений, в силу которых одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие - передачу имущества, выполнение работы, уплату денег и т.п. - либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307, ст. 158, 420, 431, 434, 438 Гражданского кодекса Российской Федерации). Отсюда следует, что в определенных случаях начало исполнения обязательств, даже до подписания сторонами контракта, свидетельствует о фактическом возникновении между сторонами договорных отношений, то есть о заключении ими договора.

Однако достижение сторонами соглашения о применении условий по внесению арендной платы к прошлому периоду не означает, что непосредственная обязанность по их исполнению возникла у арендатора ранее заключения самого договора (п. 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.01.2002 № 66).

Если договором установлена обязанность арендатора по оплате арендной платы за период фактического использования объекта аренды до момента заключения сторонами договора аренды, срок исполнения такой обязанности определяется моментом заключения договора, если иной момент не определен самим договором. Таким образом, обязанность уплачивать арендную плату в рассматриваемой ситуации у арендатора возникает только после подписания договора.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Заказчик услуг может это сделать при соблюдении следующих условий:

• услуги приобретены для осуществления операций,  признаваемых    объектами налогообложения НДС (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации);
• услуги приняты к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации);
• заказчик получил правильно оформленный счет-фактуру от исполнителя услуг (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету НДС, предъявленного покупателю продавцом (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

Обязательные реквизиты счетов-фактур установлены п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Только при выполнении требований, установленных данными нормами, счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

Форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и правила его заполнения установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Кроме того, согласно п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации услуг выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг.

Передача имущества в аренду для целей Налогового кодекса Российской Федерации признается услугой (подп. 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

• день оказания услуг;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

По мнению специалистов финансового ведомства, изложенному в письме Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-11/5941, при оказании услуг по сдаче имущества в аренду объект обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) возникает с момента фактической реализации таких услуг. Учитывая, что на основании ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода, которым для целей исчисления НДС является квартал (ст. 163 Налогового кодекса Российской Федерации), Минфин России пришел к выводу, что моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества (при оказании услуг в течение длительного срока) является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды (см. также письмо Минфина России от 25.06.2008 № 07-05-06/142).

В письме Минфина России от 06.04.2015 № 03-07-14/19170 разъяснено, что при оказании услуг по договору долгосрочной аренды выставление арендодателем арендатору счета-фактуры на последнее число месяца с отражением в нем в отдельных позициях услуг по аренде каждого объекта, оказанных за данный месяц, Налоговому кодексу Российской Федерации не противоречит. Таким образом, ежемесячное составление счетов-фактур арендодателем в адрес арендатора также является правомерным.

В рассматриваемой ситуации акт приемки-передачи арендованного имущества оформлен в феврале 2015 года, то есть начиная с этого месяца услуги по сдаче имущества в аренду фактически начали оказываться, несмотря на отсутствие на тот момент договора аренды, оформленного в виде единого документа, составленного в письменной форме.

Учитывая позицию финансового ведомства (см. письма Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-11/5941, от 06.04.2015 № 03-07-14/19170), можно сделать вывод, что в данном случае арендодатель правомерно ежемесячно выставлял счета-фактуры на услуги по аренде, соблюдая положения нормы п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом арендатору для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных арендодателем, помимо правильно оформленных и своевременно выставленных счетов-фактур, необходимо также принять к учету оказанные услуги на основании первичных документов.

Как правило, оказание услуг по аренде оформляется актом приемки-передачи оказанных услуг (актом оказанных услуг), который должен быть составлен по факту оказания услуги (ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ)) и должен содержать обязательные реквизиты первичного документа, установленные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

Одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). То есть в акте оказанных услуг должна быть указана величина арендной платы.

Отметим, что, по мнению уполномоченных органов, ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения как доходов, так и расходов в виде арендных платежей не требуется, если самим договором аренды не предусмотрено их составление. Документальным подтверждением понесенных организацией-арендатором расходов в виде арендных платежей выступают договор аренды и акт приемки-передачи имущества - предмета договора аренды, наряду со счетами и платежными документами об уплате арендных платежей (см. письма Минфина России от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764, от 16.11.2011 № 03-03-06/1/763, от 13.10.2011 № 03-03-06/4/118, от 06.10.2008 № 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 № 03-03-04/1/742, от 30.04.2004 № 04-02-05/1/33, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061162, от 26.03.2007 № 20-12/027737, ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81).

В письме УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 № 16-15/100085@ налоговики разъяснили, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг. В связи с этим если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приемки-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то услуга реализуется (потребляется) сторонами договора.

В письме Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47 специалисты финансового ведомства сообщили, что при приобретении налогоплательщиком услуг по аренде имущества вычеты НДС осуществляются при наличии счета-фактуры и первичного учетного документа, независимо от даты оплаты указанных услуг. При этом в качестве первичного учетного документа для вычета НДС может приниматься, в том числе, акт приемки-передачи арендуемого имущества.

В то же время такой акт может не содержать информацию о величине ежемесячной арендной платы. Тогда он не будет тем первичным документом, на основании которого услуга по аренде учитывается для целей бухгалтерского и налогового учета (письма Минфина России от 19.01.2015 № 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 № 03-03-06/1/62458, от 22.02.2013 № 03-03-06/1/5002).

Акт приемки-передачи арендуемого имущества может служить основанием лишь для постановки на забалансовый учет (счет 001 «Арендованные основные средства») принятого в аренду имущества.

В рассматриваемой ситуации в периоды с февраля по июнь 2015 года договор аренды, из которого можно было бы определить величину арендной платы, не был заключен. Счет-фактура не является первичным документом бухгалтерского и налогового учета, на основании которого могут быть учтены затраты. Данный вывод следует из письма Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/392. По мнению специалистов финансового ведомства, документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, к которым финансисты относят счет-фактуру, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Смотрите также письмо Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/4/35.

Поэтому, на наш взгляд, в данном случае величина арендной платы для ее принятия к бухгалтерскому и налоговому учету должна быть определена в двустороннем первичном документе (акте оказанных услуг). В рассматриваемой ситуации такие документы были составлены по итогам каждого месяца, предшествовавшего заключению договора.

Учитывая изложенное, полагаем, что организация-арендатор имеет право принять к вычету суммы НДС, предъявленные арендодателем в счетах-фактурах за февраль-июнь 2015 года, после принятия к бухгалтерскому учету услуг по аренде на основании подписанных сторонами актов оказанных услуг. Как следует из примера, организация намеревалась принять к учету услуги по аренде в III квартале 2015 года. Соответственно, только в этом налоговом периоде будут соблюдаться все условия для принятия НДС, предъявленного арендодателем, к вычету.

О том, что налогоплательщик может принять к вычету суммы НДС, на основании счетов-фактур, выставленных продавцом в периодах, предшествующих заключению договора, свидетельствует арбитражная практика (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2012 № 09АП-17460/12 (постановлением ФАС Московского округа от 29.10.2012 № Ф05-11873/12 по делу № А40-13583/2012 данное решение оставлено без изменения), Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2008 № 10АП-2690/2008 (постановлением ФАС

Московского округа от 16.01.2009 № КА-А41/12920-08 оставлено без изменения), ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2005 № Ф08-3539/05-1425А).

Налог на прибыль организаций

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом расходы в виде арендных платежей учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации. То есть указанные расходы должны быть экономически оправданы, подтверждены документами и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.

По мнению уполномоченных органов, если условиями договора аренды определено, что арендатор получил в пользование арендованное имущество до даты заключения договора аренды, то арендные платежи по такому договору могут учитываться в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, с момента получения имущества в пользование (письма Минфина России от 25.01.2013 № 03-03-06/2/6, от 05.03.2011 № 03-03-06/4/18, от 09.02.2011 № 03-03-06/1/84, письма УФНС России по г. Москве от 06.07.2011 № 16-12/065620@, УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 № 19-12/121867).

В силу подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Так, в письме УФНС по г. Москве от 04.03.2005 № 20-12/14626 говорится, что арендные платежи за фактическое пользование арендованным имуществом могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в отчетном (налоговом) периоде предъявления плательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов.

При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, по мнению уполномоченных органов, следует понимать дату составления указанных документов (письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/2/10, письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 № 16-15/080966).

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что организация должна была учитывать арендные платежи в составе расходов в конце каждого месяца начиная с февраля 2015 года на основании предъявленных арендодателем актов оказанных услуг, что должно было отразиться в декларациях по налогу на прибыль за I квартал и полугодие 2015 года (п. 2 ст. 285 Налогового кодекса Российской Федерации). Однако этого сделано не было по причине отсутствия у организации данных актов и подписанного на тот момент договора.

Пунктом 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В случае, когда допущенная ошибка выражается в неотражении в отчетном (налоговом) периоде расходов, она не приводит к недоплате налога на прибыль за рассматриваемый отчетный (налоговый период). Как правило, неучтенные в предыдущих периодах расходы можно учесть в периоде обнаружения ошибки, не представляя уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации и абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следует иметь в виду, что применение абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно только в том случае, если по итогам налогового периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и своевременно уплачивала налог на прибыль в бюджет (см. письма Минфина России от 13.08.2012 № 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 № 03-02-07/1-193).

Специалисты финансового ведомства разъясняют, что в целях применения положений п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации следует использовать понятие «ошибки», установленное в бухгалтерском учете (см. письма Минфина России от 04.11.2014 № 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 № 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 № 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40).

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н).

Вывод о том, что налогоплательщик может учесть в текущем отчетном периоде расходы прошлых периодов на основании документов, полученных налогоплательщиком после отчетной даты, следует из письма Минфина России от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40, так как такое несвоевременное отражение расходов является отражением нового обстоятельства, а не ошибкой.

Суды указывают, что получение информации о расходах, которая на момент составления налоговой декларации налогоплательщику была недоступна, не относится к ошибкам, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 № 09АП-33336/13 (постановлением ФАС Московского округа от 13.02.2014 № Ф05-23/14 по делу № А40-66604/2013 оставлено без изменения), ФАС Поволжского округа от 04.09.2012 по делу № А55-22238/2011).

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 20.11.2014 № Ф05-13002/14 по делу № А40-6045/2014 суд разъяснил, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены.

Признавая недействительным решение налогового органа и установив, что первичные учетные документы содержат отметку об их получении налогоплательщиком в 2009 году, суд исходил из того, что датой осуществления расходов налогоплательщиком признается дата предъявления ему документов, служащих основанием для произведения расчетов, на основании чего пришел к выводу о том, что в 2008 году общество не имело основания для учета расходов, поскольку первичными документами не располагало.

Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация может учесть затраты в виде арендных платежей за периоды с февраля по июнь 2015 года в отчетном периоде за девять месяцев 2015 года на основании помесячно выставленных арендодателем актов оказанных услуг.

Косвенно данный вывод также подтверждает письмо Минфина России от 31.10.2011 № 03-03-06/1/703. В нем сказано, что если акт оказанных услуг подписан сторонами по завершении оказания услуг, но до заключения договора (при этом договором должно быть предусмотрено условие, установленное п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса Российской Федерации), расходы на оказание таких услуг учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с момента подписания акта.

В случае, когда акт оказанных услуг подписывается после заключения договора на оказание услуг, затраты учитываются для целей налогообложения прибыли с момента подписания сторонами договора.

Таким обрразом, организация имеет право принять к вычету суммы НДС, предъявленные арендодателем в счетах-фактурах за февраль-июнь 2015 года, после принятия к бухгалтерскому учету услуг по аренде на основании подписанных сторонами актов оказанных услуг. Расходы в виде арендных платежей за рассматриваемый период можно учесть для целей исчисления налога на прибыль в отчетном периоде за 9 месяцев 2015 года.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51 -ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.01.2002 № 66.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

7. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.

9. Письмо Минфина России от 30.04.2004 № 04-02-05/1/33.

10. Письмо Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/4/35.

11. Письмо Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/742.

12. Письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/2/10.

13. Письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47.

14. Письмо Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/392.

15. Письмо Минфина России от 25.06.2008 № 07-05-06/142.

16. Письмо Минфина России от 06.10.2008 № 03-03-06/1/559.

17. Письмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188.

18. Письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-02-07/1-193.

19. Письмо Минфина России от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225.

20. Письмо Минфина России от 09.02.2011 № 03-03-06/1/84.

21. Письмо Минфина России от 05.03.2011 № 03-03-06/4/18.

22. Письмо Минфина России от 13.10.2011 № 03-03-06/4/118.

23. Письмо Минфина России от 31.10.2011 № 03-03-06/1/703.

24. Письмо Минфина России от 16.11.2011 № 03-03-06/1/763.

25. Письмо Минфина России от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40.

26. Письмо Минфина России от 13.08.2012 № 03-03-06/1/408.

27. Письмо Минфина России от 25.01.2013 № 03-03-06/2/6.

28. Письмо Минфина России от 22.02.2013 № 03-03-06/1/5002.

29. Письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-11/5941.

30. Письмо Минфина России от 17.10.2013 № 03-03-06/1/43299.

31. Письмо Минфина России от 04.11.2014 № 03-03-06/1/62348.

32. Письмо Минфина России от 05.12.2014 № 03-03-06/1/62458.

33. Письмо Минфина России от 19.01.2015 № 03-03-06/1/879.

34. Письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-07-14/19170.

35. Письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 № 20-12/14626.

36. Письмо УФНС России по г. Москве от 26.03.2007 № 20-12/027737.

37. Письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061162.

38. Письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 № 19-12/121867.

39. Письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 № 16-15/080966.

40. Письмо УФНС России по г. Москве от 06.07.2011 № 16-12/065620@.

41. Письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 № 16-15/100085@.

42. Письмо ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81.

43. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.11.2014 № Ф05-13002/14 по делу № А40-6045/2014.

44. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2010 № 09АП-20962/2010.

45. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2012 № 09АП-17460/12.

46. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 № 09АП-33336/13.

47. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2008 № 10АП-2690/2008.

48. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.08.2005 № 1928/05.

49. Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2012 № 17АП-7472/11.

50. Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2009 № КА-А41/12920-08.

51. Постановление ФАС Московского округа от 29.10.2012 № Ф05-11873/12 по делу № А40-13583/2012.

52. Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2014 № Ф05-23/14 по делу № А40-66604/2013.

53. Постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2012 по делу № А55-22238/2011.

54. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2005 № Ф08-3539/05-1425А.