Управленческий анализ на российских предприятиях: становление и перспективы

Cлуцкин М.Л.,
д-р экон. наук, профессор,
Санкт-Петербургский государственный экономический университет
Блохин Д.В.,
заместитель финансового директора ОАО «Ростерминалуголь», стажер,
Санкт-Петербургский государственный экономический университет
Аудитор
№7, 2014

В статье рассматриваются вопросы формирования управленческого анализа как самостоятельной отрасли экономической науки и области практической деятельности. Исследованы основные стадии становления такого анализа на российских предприятиях, предложена система аналитических инструментов, использование которых, по мысли авторов, позволит существенно повысить эффективность решений, принимаемых на стратегическом и оперативном уровнях управления.

Как известно, любое управление представляет собой комплекс взаимосвязанных функций. При этом основной задачей экономического анализа как одной из функций управления является подготовка информации, необходимой для принятия обоснованных решений. Развитие конкурентного рынка настоятельно требует разделения экономического анализа (и, соответственно, теоретического осмысления такого разделения) на две отрасли: финансовый анализ, который можно также назвать внешним, и управленческий анализ, иначе называемый внутренним.

Финансовый (внешний) анализ поставляет информацию целому ряду категорий внешних пользователей, которые не управляют предприятием непосредственно, но которых интересует, насколько успешна его деятельность. Например, банкам такая информация нужна для принятия решения о кредитовании и его условиях. Держатели облигаций интересуются, способно ли предприятие выкупить свои облигации. Поставщиков волнуют вопросы о том, смогут ли рассчитаться с ними и в какие сроки. Инвесторы (как реальные, так и потенциальные) хотят знать, насколько эффективны и надежны вложения в данное предприятие. Профсоюзам необходимо выяснить, не произойдет ли сокращение рабочих мест, снижение заработной платы. Налоговые органы рассматривают деятельность предприятия с точки зрения правильности начисления и уплаты налогов.

Известная ограниченность финансового (внешнего) анализа вызвана в первую очередь тем, что он основывается на официальной отчетности, т.е. на данных, содержащихся в бухгалтерских и статистических отчетных формах. При этом интересы исполнителей и пользователей, стремящихся получить более подробную информацию для повышения степени достоверности анализа, зачастую вступают в противоречие с правом хозяйствующих субъектов не предоставлять внешним пользователям те данные, разглашение которых может нанести вред их деятельности. Это право декларируется в законодательных, нормативных и других актах стран с рыночной экономикой, в т.ч. и России. В ст. 10 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» указано, что содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

Поскольку финансовый анализ основывается на данных бухгалтерской отчетности, он позволяет сделать вывод об уже свершившихся фактах хозяйственно-финансовой деятельности и ее результатах, т.е. представляет собой в известной степени «посмертный анализ».

В свою очередь, управленческий анализ должен позволять внутренним пользователям принимать обоснованные решения, т.е. субъектами такого анализа являются определенные категории специалистов предприятия и управленцы того или иного уровня. Очевидно, что лица, осуществляющие такой анализ, имеют принципиально большие возможности в отношении получения и подготовки информации требуемой направленности и степени детализации. Например, данные о себестоимости и, соответственно, рентабельности отдельных видов продукции никогда не будут представлены внешним пользователям. Участники рынка не должны знать, что скрывается за продажными ценами предприятия - высокая рентабельность, безубыточность (бесприбыльность) или убытки, т.е. каковы сумма и структура затрат на каждый вид продукции. Если только менеджеры предприятия в целях маркетинговой политики не сочтут нужным сообщить, что, например, для достижения каких-либо качественных характеристик продукции осуществляется определенное количество затрат. В то же время самая подробная информация о затратах в различных ее аспектах является базой управленческого анализа, и эта же информация, соответствующим образом обработанная с использованием аналитических методов и приемов, ставшая пригодной для выработки вариантов решений, поступает в распоряжение управленцев. Такой же информацией, представляющей собой коммерческую тайну и используемой в управленческом анализе, являются данные о загрузке существующих мощностей, а также планы ввода новых, прогнозы и планы по продажам и прибылям в отдельных подразделениях, данные о маржинальном доходе, приносимом отдельными видами продукции, структурными единицами, рыночными сегментами и т.д. В рыночной экономике специалистам, подготавливающим аналитическую информацию, не обойтись также без данных маркетинговых исследований, например, о рынках сбыта или эластичности спроса на выпускаемую и новую продукцию и т.д.

Если, как уже отмечалось, финансовый анализ в основном является ретроспективным, то в управленческом большое внимание уделяется оценке вариантов управленческих решений, т.е. перспективному анализу. Кроме того, управление невозможно без обратной связи, которая позволяет осуществлять так называемое управление по отклонениям, при котором используется оперативная форма анализа.

С известной долей условности можно выделить следующие этапы развития в России экономического анализа в целом и управленческого анализа как его составной части.

I. Анализ хозяйственной деятельности предприятий, функционировавших в условиях планово-централизованной экономики.

Мощный теоретический, методологический и методический аппарат анализа, разработанный отечественными учеными, не использовался должным образом, поскольку существовали препятствия для повышения эффективности производства. Например, снижение себестоимости влекло за собой уменьшение оптовых цен и, соответственно, одного из основных показателей деятельности предприятия - объема валовой (товарной) продукции - со всеми вытекающими последствиями. Перечисление в бюджет значительной (а зачастую и подавляющей) части прибыли в виде свободного остатка также не способствовало поиску резервов для ее увеличения.

Кроме того, поскольку анализ был в основном нацелен на оценку выполнения планов, устанавливаемых государственными органами, интерпретация его результатов зачастую предполагала использование таких понятий, как «заслуга предприятия» (т.е. трудового коллектива) или «не заслуга». Например, снижение показателя затрат на рубль товарной (согласно существовавшей терминологии) продукции вследствие изменения ассортимента - это «не заслуга предприятия», а результат более рационального использования ресурсов - «заслуга» и т.д.

II. Анализ в условиях формирующегося рынка.

Результаты анализа начали интересовать внешних пользователей. В первую очередь решались задачи оценки финансового положения, имущественного состояния, деловой активности. Анализ хозяйственной деятельности в традиционном понимании отошел на второй план либо не был задействован вовсе. На этом этапе также отсутствовала заинтересованность в снижении издержек, хотя и по другой причине, в отличие от описанной в первом случае. Высокая ставка налога на прибыль приводила к формированию ущербной с точки зрения цивилизованного рынка психологии менеджеров и работников экономических служб, которые стремились завысить себестоимость, чтобы снизить налог на прибыль. Примерно так же «стимулирующе» действовал налог на добавленную стоимость (НДС). Поскольку НДС, уплаченный за приобретенные материалы, полученные услуги и т.д., уменьшает сумму налога, подлежащего перечислению в бюджет, то увеличение затрат на материалы, энергию и т.п., а соответственно и рост НДС, подлежащего возмещению, приводят к «экономии» на этом налоге.

III. Экономический анализ, который формируется в настоящее время и представляет собой сочетание финансового и управленческого анализа.

Менеджеры российских предприятий начинают осознавать, что достижение и поддержание конкурентоспособности предприятия затруднительно и зачастую невозможно без задействования методов и приемов управленческого анализа, ориентированного не только (а иногда - и не столько) на внутреннюю среду предприятия, но и на его внешнее окружение. Не случайно гуру менеджмента П. Друкер отмечал, что «анализ затрат не будет по-настоящему значимым и надежным средством контроля, пока его данные не будут сопоставимы с данными маркетингового анализа, который смотрит на бизнес со стороны» [1, с. 99].

Наряду с маркетинговой - одной из важнейших составляющих управленческого анализа, можно отметить также следующие его особенности.

1. Значительно расширяются рамки принимаемых управленческих решений, что принципиально повышает сложность и увеличивает количество граней (аспектов) анализа.

2. Изменяется интерпретация результатов анализа исходя из полной хозяйственной самостоятельности предприятия, являющегося полноценным участником рыночных взаимоотношений (речь не идет о монополистах, государственных предприятиях и прочих хозяйствующих субъектах, чья самостоятельность гораздо меньше). Понятия «заслуга» или «не заслуга» предприятия исчезают, поскольку в условиях конкурентного рынка эффективность деятельности предприятия зависит не только (а иногда - и не столько) от рациональности использования производственных и трудовых ресурсов, но и от того насколько удачно оно «вписывается» в этот рынок. Например, получение скидки на приобретаемые материалы в зависимости от размера партии при прочих равных условиях приведет к снижению себестоимости продукции. Выпуск новой, более выгодной продукции, востребованной рынком, обеспечит получение дополнительной прибыли. В то же время расширение ассортимента вследствие требований рынка может привести к дополнительным затратам.

3. Инструментальная база управленческого анализа становится гораздо шире и богаче. Появляются новые инструменты анализа, заимствованные из теории и практики стран, в которых либо рыночные отношения сформировались давно, либо некоторые инструменты, использовавшиеся в отечественном анализе ранее, получают возможности для более эффективного и направленного воздействия («старое вино в новые мехи»).

4. Управленческий анализ в значительной своей части носит опережающий характер, и одной из его основных задач становится исследование воздействия на тот или иной результирующий затратный или финансовый показатель, которое окажет изменение одного или нескольких частных показателей (факторов).

Считаем возможным обратить внимание на следующие инструменты управленческого анализа, позволяющие повысить эффективность управленческих решений как на стадии разработки, так и в процессе их реализации в условиях жесткой конкуренции, в которых функционируют российские предприятия. При этом, исходя из того что в зависимости от времени го характера и уровня принятия решений выделяются стратегическое и оперативное управление, целесообразно очертить контуры эффективного воздействия каждого инструмента, учитывая, что некоторые из них являются универсальными, т.е. они могут быть задействованы на обоих уровнях управления. Таким образом, предлагаемая система инструментов управленческого анализа, не носящая, подчеркнем, рамочного характера, представляет собой следующее (см. табл. 1).

Отметим, что аналитические инструменты оперативного управления достаточно хорошо изучены, и с ними можно ознакомиться, в частности, в работах [6; 7; 8; 9; 10; 11]. В этой связи представим лапидарное описание этой группы инструментов, включающей в себя:

• маржинальный анализ, базирующийся на разделении затрат на переменные и постоянные и выведении маржинального дохода, что способствует нетрадиционному решению ряда задач управления затратами и прибылью;
• сегментарный анализ, обеспечивающий высокую степень аналитичности благодаря последовательной детализации информации о затратах и доходах;
• анализ отклонений, включающий изучение влияния отдельных факторов на отклонение фактической прибыли от сметной, а также анализ отчетов об исполнении смет как инструментарий управления по отклонениям;

Таблица 1. Система аналитических инструментов, предлагаемая для управления предприятием

Аналитические инструменты	Уровень управления
	Стратегический	Оперативный
Маржинальный анализ		+
Сегментарный анализ		+
Анализ отклонений		+
Г ибкие сметы		+
Функционально-стоимостный анализ	+
Анализ кривой опыта	+
Анализ затрат на товарно-материальные запасы		+
Анализ затрат на качество	+	+
АВС-анализ	+	+
Анализ целесообразности аутсорсинга	+
Анализ целесообразности систем JIT («точно в срок»)	+
GAP-анализ (анализ разрывов)	+
SWOT-анализ	+

Более подробно рассмотрим аналитические инструменты, приемлемые для решения управленческих задач стратегического уровня, а в ряде случаев, как уже отмечалось, применимые для задействования на обоих уровнях управления.

1. Функционально-стоимостной анализ (ФСА) позволяет оптимизировать соотношения между потребительскими свойствами объекта (изделия, процесса, структуры) и затратами на его разработку, производство, эксплуатацию или функционирование. Широкие возможности ФСА, обеспечивающие решение самых разнообразных задач рационализации производства, позволяют рассматривать его в качестве универсального инструмента управления предприятием. Представим некоторые аспекты задействования ФСА в системе управления:

1) при нацеленности на всемерное снижение затрат в наибольшей степени должны быть задействованы процедуры оценки затрат на функции, при том что классификация этих функций может быть упрощенной, поскольку этот подход применим, как правило, в отношении несложной продукции. Направленность анализа при этом видится, по меньшей мере, в двух аспектах:

• удешевление производства продукции в результате совершенствования конструкции изделия и технологии его изготовления за счет ликвидации ненужных функций самого изделия и технологических функций (и, соответственно, затрат на их реализацию) и уменьшение затрат на необходимые функции;
• сокращение затрат на функционирование организационной структуры предприятия (в первую очередь, на содержание административно-управленческого персонала), доля которых в совокупных затратах весьма значительна и имеет тенденцию к увеличению, прежде всего за счет ликвидации избыточных, дублирующих инфраструктурных функций и (или) снижения затрат на их реализацию;

2) при ориентации на дифференциацию особую важность приобретает подробное, развернутое функциональное представление всех потребительских характеристик с выделением тех из них, которые обеспечивают такую дифференциацию. Так, если осуществляется продуктовая дифференциация, выявляются эксплуатационные, эстетические, эргономические и другие функции, формирующие такую дифференциацию. Если предприятие ориентируется на сервисную, имиджевую дифференциацию или дифференциацию персонала, то рассматриваются соответствующие функции. Анализ затрат на функции при этом необходим лишь в случае избыточной дифференциации, понимаемой нами как ценности звеньев, затраты на достижение которых не покрываются той ценой, которую потребители готовы за них заплатить.

2. ABC-анализ предполагает выделение 3 групп элементов (изделия, ресурсов, структуры и т.д.):

А - наиболее ценные элементы, число которых составляет порядка 5%, а затраты на них - порядка 75% от общей суммы;

В - элементы, в отношении которых доля и затраты составляют порядка 20%;

С - наименее ценные элементы, которые составляют около 75%, а затраты на них - порядка 5%.

Обратим внимание на то, что в качестве стоимостных (денежных) показателей могут выступать не только затратные показатели, но и показатели выручки, прибыли, маржинального дохода и т.д. Применительно к управлению предприятием можно говорить об ABC-анализе материально-технических ресурсов, производственных процессов, качества, потребителей и т.д. Таким образом, независимо от аспекта анализа появляется информация о ключевых моментах и приоритетах, которые должны находиться в фокусе повышенного внимания управленцев. Следует подчеркнуть еще одно преимущество АВС-анализа как элемента предлагаемой системы инструментов - выявление наиболее важных направлений (объектов, областей и т.д.) исследований, осуществляемых с помощью других аналитических инструментов. Например, при проведении ФСА изделий, состоящих из большого количества элементов (узлов, деталей и т.д.), рассмотрение каждого из них может потребовать значительных временных и трудовых затрат. Целесообразнее будет выбрать группу деталей (узлов), суммарная себестоимость (трудоемкость или материалоемкость - в зависимости от задач анализа), которых составляет порядка 75%.

3. Анализ разрывов, называемый также GAP-анализом (от англ. gap - «брешь, пробел, расхождение»), предполагает выявление разрывов, несоответствий между стратегическими целями предприятия и его возможностями и разработку рекомендаций, направленных на ликвидацию или уменьшение этих разрывов. В качестве целевых величин могут выступать оборот, прибыль, рентабельность и т.д.

Анализ разрывов предполагает, что стратегический разрыв в целом формируется как совокупность частных разрывов. Например, разрыв между объемом продаж компании и общим рыночным потенциалом может быть вызван:

• разрывом, образующимся за счет неконкурентных товаров на всех рынках;
• разрывом, образующимся за счет товаров-конкурентов на существующих рынках;
• разрывом, образующимся за счет товаров-конкурентов на географических рынках, на которых анализируемое предприятие не представлено;
• разрывом, образующимся за счет товаров-конкурентов в отраслях, в которых предприятие не представлено.

При проведении анализа разрывов следует учитывать следующие обстоятельства:

• разрыв между желаемыми и ожидаемыми целевыми показателями не должен быть слишком большим, поскольку в этом случае преодолеть его будет невозможно и цели должны быть пересмотрены;
• в случае нестабильности рынка возможности использования анализа значительно сужаются.

4. Анализ кривой опыта базируется на результатах эмпирических исследований, показавших, что при удвоении объема производства затраты на единицу продукции снижаются на 20%. Впервые подобная закономерность была выявлена в 30-е годы прошлого столетия в авиастроительной промышленности США. Понятие кривой опыта в течение длительного периода считалось классическим в стратегическом менеджменте, поскольку оно выражает основное преимущество увеличения объемов производства (масштабов деятельности).

Применение кривой опыта требует учета как минимум двух обстоятельств. Во- первых, снижение затрат по мере увеличения (удвоения) объема производства следует рассматривать скорее как возможность, обеспечиваемую таким увеличением. Для ее реализации необходимо постоянно повышать квалификацию работников, совершенствовать методы организации и производства, технику и технологию.

Во-вторых, в зависимости от отраслевых особенностей предприятия и развития как научно-технического прогресса в целом, так и в отрасли в частности, а также требований рынка. На определенном этапе эффект кривой опыта перестает действовать и, мало того, увеличение объема производства может привести к росту затрат на единицу продукции.

Применение кривой опыта с учетом отмеченных обстоятельств наиболее целесообразно для предприятий, осуществляющих стратегию минимизации затрат. Предприятия, осуществляющие стратегию дифференциации, т.е. достижения (и соответственно, предложения покупателю) уникальных, более ценных в его глазах характеристик продукции, естественно, будут использовать другие инструменты, позволяющие эти характеристики сформировать.

Задачи анализа кривой опыта как инструмента стратегического управления пред-ставляются следующими:

а) Выявить целесообразность ориентации на концепцию кривой для данной фирмы. При этом в первую очередь должны быть учтены следующие факторы:

• доля ручного труда (добавленной сто-имости), поскольку при прочих равных более высокие затраты на обработку, сборку, сбыт и обслуживание содержат в себе значительные резервы снижения по мере повторного выполнения тех или иных операций, в процессе которых работники приобретают сноровку, овладевают новыми трудовыми приемами и т.д. Ф. Котлер отмечает, что при оценке эффективности кривой опыта не следует концентрироваться только на издержках производства, поскольку «по мере приобретения опыта снижаются все виды издержек, включая издержки сбыта» [3, с. 569];
• фаза (стадия) жизненного цикла выпускаемой продукции, т.к. эффект опыта всегда оказывается наибольшим на стадиях вывода изделия на рынок и его роста.

б) В случае принятия положительного решения установить (хотя бы ориентировочно) характер кривой опыта, т.е. величину (процент) снижения затрат (себестоимости) по мере роста объема производства, исходя из специфических особенностей предприятия.

в) На стадии разработки стратегических решений, предполагающих использование эффекта от прогнозируемого роста объема продаж и, следовательно, увеличения объема производства, оценить обоснованность сделанных предположений. Такая оценка осуществляется либо на основе графика кривой опыта, либо на базе специальной таблицы коэффициентов кривой опыта.

Таким образом, соотнося возможности рынка (или рыночного сегмента), на котором функционирует предприятие, и прогнозное воздействие соответствующего увеличения объема продаж на снижение уровня издержек, анализ кривой опыта позволяет принимать достаточно обоснованные стратегические решения, в т.ч. устанавливать т.н. цены опережения (более низкие, чем у конкурентов), что в свою очередь позволит увеличить объем продаж и т.д.

5. SWOT-анализ является одним из наиболее распространенных видов анализа. Его цель - определение всех сильных и слабых сторон предприятия, которые рассматриваются как внутренние факторы, а также изучение внешних факторов, каковыми являются рыночные возможности и угрозы. На основе такого исследования организация должна максимально использовать свои сильные стороны, попытаться преодолеть слабости, воспользоваться благоприятными возможностями и защититься от потенци-альных угроз.

SWOT-анализ, являясь достаточно универсальным, может проводиться для предприятия в целом по рынкам, на которых присутствует (или может присутствовать) его продукция, по видам выпускаемой продукции, а также для оценки организации сбыта и уровня квалификации специалистов по продажам.

В каждой из четырех частей матрицы формулировки соответствующих факторов должны быть упорядочены по значимости, т.е. в первую очередь указывается та сторона, которую аналитики считают самой сильной или самой слабой, а также где имеются наибольшие возможности или угрозы. Некоторые западные компании проводят такой анализ в отношении своих основных конкурентов.

Например, анализ в разрезе конкретного вида продукции может выглядеть следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2. SWOT-анализ телевизора, выпускаемого одной из английских компаний

Сильные стороны	Слабые стороны
Футуристический дизайн Патентная защита Хорошее изображение Небольшой вес Совместимость с музыкальным центром	Ограниченный ассортимент (экраны только двух размеров) Малоизвестное торговое имя Сравнительно высокая цена
Возможности	Угрозы
Развитие рынка развлекательных центров	Дешевые импортные конкурентные товары

Анализ показал, что практически единственный, но серьезной угрозой для данной продукции является возможность вытеснения ее с рынка более дешевыми конкурентными товарами. В связи с этим могут быть предложены следующие действия:

• рассмотреть возможность снижения цены на продукцию в результате уменьшения затрат на ее производство, а при необходимости — за счет снижения рентабельности;
• всячески подчеркивать во всех маркетинговых мероприятиях высокие функционально-эксплуатационные характеристики продукции, что позволит удержать или завоевать рыночный сегмент (категорию покупателей), для которых потребительная стоимость продукции является первостепенной;
• исследовать целесообразность расширения ассортимента выпускаемой продукции с учетом того, что такое решение может привести к дополнительным затратам;
• попытаться позиционировать свою продукцию в определенных рыночных сегментах, в первую очередь, в том, где востребованы ее высокие эксплуатационные характеристики, а также рассмотреть возможность ее внедрения на рынок развлекательных центров.

Таким образом, правильно проведенный SWOT-анализ дает представление о внешней среде и деловом климате, отличительных характеристиках деятельности предприятия и ее результатах; он позволяет сравнивать предприятие и его продукцию с конкурентами и их товарами, определять степень соответствия между положением компании и заявленными целями ее развития [6, с. 18].

6. Анализ цепочки ценностей (цепочки затрат), базирующийся на теории конку-рентного преимущества М. Портера, выделяющего девять звеньев (видов) деятельности, создающих ценность (стоимость), пять из которых являются первичными (основными), а остальные - вторичными поддерживающими) [4], позволяет выяснить, как соотносятся вклад каждого звена в формирование тех или иных ценностей, создаваемых предприятием, и затраты, возникающие в этом звене. Такой анализ в зависимости от выбранной идеологии достижения и поддержания конкурентного преимущества предприятия позволяет разрабатывать соответствующие стратегические решения. Отметим, что имеются и другие, несколько отличающиеся подходы к выделению звеньев, формирующих такие цепочки, например, у американского ученого М. Скотта [5] и немецкого исследования А. Шваба [14].

7. Применение системы «точно в срок», идеологией которой является наличие минимально возможного количества сырья, материалов, комплектующих и т.д. на пред-приятии, обеспечивает значительный эффект не только в области снижения затрат и повышения оборачиваемости оборотного капитала, но и целый ряд других преимуществ. Однако существует значительное количество факторов, которые аналитик должен выявить и оценить применительно к конкретному предприятию с учетом специфики его производственной деятельности, рынка поставщиков и покупателей (потребителей), прежде чем будет сделан вывод о целесообразности перехода на эту достаточно революционную систему управления. К производственным факторам мы бы отнесли следующие.

- Специализация предприятия на выпуске продукции или оказании услуг (выполнении работ).

В случае, когда большая часть затрат приходится не на материалы, эффект будет существенно ниже, чем при производстве материалоемкой продукции.

- Номенклатура ассортимента выпускаемой продукции.

Поставка материалов и комплектующих мелкими партиями предполагает частую переналадку производства, в первую очередь - оборудования. В условиях многономенклатурного производства это может привести к существенному росту затрат на переналадку. В связи с этим необходимо сопоставить возможную экономию от внедрения системы и реальный рост затрат, связанный с переходом на выпуск продукции меньшими партиями.

- Уровень унификации и типизации продукции.

Унификация и типизация узлов и деталей позволяют значительно рационализировать производство, поскольку они уменьшают количество видов, типов и типоразмеров проводимых компонентов и как следствие — номенклатуры поставляемых материалов и комплектующих. Однако работа по унификации и типизации требует значительных затрат времени и средств. Кроме того, стремление максимально унифицировать и типизировать компоненты выпускаемой продукции может привести к перерасходу как материальных, так и трудовых ресурсов, поскольку в этом случае для обеспечения возможности использования деталей и узлов во всех изделиях необходимо ориентироваться на максимальные значения их параметров.

- Необходимость стабильного производственного графика.

Несоблюдение этого требования затрудняет или даже делает невозможным нормальную работу поставщиков и может привести в конечном итоге к экономической нецелесообразности системы. Так, одна из ведущих американских автомобильных компаний внедрила на своем сборочном заводе JIT, поскольку предполагалось, что система JIT поможет устранить 20% затрат на производство (издержки на японских автомобильных заводах были ниже более чем на 20%). Как только эта фирма перешла на систему JIT, затраты на сборку стали заметно снижаться. Но одновременно возникли проблемы с ее основными поставщиками, которые стали требовать такого увеличения цен, которое превосходило экономию на за-тратах сборочного производства.

Анализ показал, что сборочный завод имел очень большие и непредсказуемые отклонения в своем производственном графике. Так, в 95 случаях из 100 график был более чем на 25% неверен. Когда товарно-материальные запасы расходовались во время производственного процесса, характеризующегося значительной непредсказуемостью, «производственная деятельность поставщиков превращалась в кошмар» [13, с. 22]. На каждый доллар производственных затрат, который сберегал сборочный завод благодаря переходу на ЛТ-управление, заводы поставщиков должны были тратить больше одного доллара дополнительно из-за нестабильности графика работы.

В то же время японские автомобильные заводы имели отклонение 1% или меньше от графиков, разработанных на четыре недели вперед, что позволяло, в свою очередь, поддерживать стабильный производственный график у их поставщиков.

Наряду с производственными факторами необходим серьезный анализ возможности увязки деятельности предприятия и его поставщиков. Например, поставщик может требовать гарантию получения заказов на длительную перспективу, чтобы окупить затраты на производственные и организационные изменения, необходимые для «подстраивания» под систему JIT потребителя. Последнему, напротив в условиях гибкого реагирования на конъюнктуру рынка, длительность поставок определенных материалов может оказаться ненужной.

8. Важность анализа затрат на качество (стоимости качества) вызвана, в первую очередь, их значительным удельным весом в себестоимости продукции.

Согласно классификации, предложенной известным специалистом по управлению качеством Д. Джураном, общие затраты на качество подразделяются на четыре категории:

• затраты на предупреждение низкого качества;
• затраты на контроль (мониторинг) уровня качества;
• затраты на исправление низкого качества, выявленные на предприятии-изготови- теле продукции;
• затраты, вызванные низким качеством, выявленным потребителями продукции [2].

При таком рассмотрении структуры затрат соотношение между ними и уровнем качества следующее:

а) уровень качества повышается по мере увеличения затрат на предупреждение и контроль, т.е. является функцией затрат первых двух категорий;

б) затраты на исправление брака, гарантийный ремонт, возврат продукции и т.д., т.е. затраты, относящиеся к двум последним категориям, являются функцией уровня качества.

В связи с этим многие авторы, например [13], говорят о том, что общие затраты на качество имеют форму буквы «U», и существует определенный уровень качества и соответствующий ему некоторый плоский участок этой кривой, т.е. возможна минимизация общих затрат.

Задачи анализа стоимости качества заключаются прежде всего в подготовке информации о затратах в разрезе каждой категории, оценке с целью достижения наиболее рационального их соотношения и подготовке соответствующих рекомендаций для управленцев. Проблема, однако, в первую очередь, заключается в том, что как традиционный бухгалтерский, так и управленческий учет, такую информацию не формируют.

В связи с этим разработка отчетных форм о затратах на качество также должна находиться в компетенции аналитиков. При этом, исходя из общих принципов составления управленческой отчетности в зависимости от уровня управления (ответственности), степень конкретизации информации должна возрастать по мере перехода к более низком уровням. Так, отчет высшему руководству фирмы возможен в целом по фирме или по ее крупным подразделениям (дивизионам, филиалам и т.д.) в разрезе каждой категории качества, с указанием общей суммы затрат на качество, а также доли (процента) этих затрат в сумме всех затрат на производство и (или) объеме продаж.

Отчеты о затратах на качество, подготавливаемые для менеджеров более низких уровней управления (ответственности), должны составляться в разрезе отдельных подразделений производственных линий, видов продукции и т.д.

Более развернутое описание анализа затрат на качество представлено в работе «Контроллинг затрат на качество» [12].

9. Анализ целесообразности аутсорсинга достаточно актуален, поскольку на развитом рынке часто возникают ситуации, когда предприятию предлагают приобрести какие-либо комплектующие узлы или детали, осуществить те или иные производственные, организационные или управленческие операции или функции по цене более низкой, чем это обходится предприятию. Однако не всегда кажущаяся выгода от принятия такого предложения является таковой на самом деле, и необходим соответствующий анализ, алгоритм которого выглядит так:

• поскольку иррелевантные (постоянные) затраты, учитываемые в составе себестоимости комплектующих (операций, функций), производимых (осуществляемых) предприятием не «уйдут» вместе с аутсорсингом, необходимо их величину прибавить к предлагаемой цене, и затем производить сравнение. В целом ряде случаев такой, чисто количественный, анализ покажет, что передача на аутсорсинг нецелесообразна;
• если предлагаемая цена «выдерживает» иррелевантные затраты и остается ниже собственных издержек предприятия, проводится качественный анализ. Так, например, снятие с производства той или иной продукции может привести к необходимости сокращения части работников и, как следствие, к ухудшению морального климата в фирме. Кроме того, усиливается зависимость фирмы от внешних поставщиков. Если поставщиков комплектующих много, то данным фактором можно пренебречь. В случае, когда поставщик Один, а фирма рассчитывает и в будущем получать заказы на свою продукцию, в которую входят данные комплектующие, значение этого фактора резко возрастает. Очевидно, что только весьма существенная экономия при покупке на стороне может компенсировать возможный риск, вызванный данным обстоятельством. Необходимо также принимать во внимание, что снятие с производства отдельных узлов или деталей приводит к высвобождению производственных мощностей. В связи с этим необходимо проанализировать варианты использования освободившегося оборудования - выпускать новую продукцию, сдавать в аренду или, наконец, его продать.

Авторы выражают надежду, что им удалось в определенной степени проследить становление управленческого анализа как функции управления предприятием в рыночных условиях, а также наметить перспективы его развития посредством применения предлагаемой системы аналитических инструментов, сферы и направленность воздействия которых в процессе управления они попытались описать.

Литература

1. Друкер П. Эффективное управление. Экономические задачи и оптимальные решения / П. Друкер, пер. с англ. - М.: Фаир-Пресс, 2001.

2. Затраты на качество или стоимость плохого качества. Серия «Все о качестве. Зарубежный опыт». Выпуск 9. - М.: НТК «Трек», 1999.

3. Котлер Ф. Маркетинг. Менеджмент / Ф. Котлер, пер. с англ. - СПб.: Питер, 1999.

4. Портер М. Конкуренция / М. Портер, пер. с англ. - М.: Издательский дом «Вильямс», 1988.

5. Скотт М. К Факторы стоимости: Руководство для менеджеров по выявлению рычагов создания стоимости / М. К. Скотт, пер. с англ. - М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2000.

6. Слуцкин М.Л. Управленческий анализ: Учебное пособие / М. Слуцкин. - СПб.: Питер, 2002.

7. Слуцкин М.Л. Сегментарный анализ как инструмент управления затратами и прибылью / М. Слуцкин // Финансовый менеджмент. - 2003. - № 5.

8. Слуцкин М.Л. Гибкие сметы как инструмент финансового планирования и анализа / М. Слуцкин // Финансовый вестник. - 2003. - № 8.

9. Слуцкин М.Л. Финансовое планирование в рыночных условиях / М. Слуцкин // Финансовый бизнес. - 2003. - № 5.

10. Слуцкин М.Л. Инструменты оперативного контроллинга / М. Слуцкин // Аудитор. - 2004. - № 3.

11. Слуцкин М.Л. Маржинальный анализ в контроллинге / М. Слуцкин // Аудитор. -2004. - № 6.

12. Слуцкин М.Л. Контроллинг затрат на качество / М. Слуцкин // Стандарты и качество. - 2007. - № 2.

13. Шанк Дж. Стратегическое управление затратами / Дж. Шанк, В. Говиндараджан; пер. с англ. - СПб.: ЗАО «Бизнес-Микро», 1999.

14. Шваб А. Менеджмент для инженеров / А. Шваб, пер. с нем. - СПб.: Папирус, 2001.