Развитие методики интегрированного учета расходов на налоги и сборы в управленческом учете структурных единиц организаций железнодорожного холдинга

Наталия Владимировна Предеус,
доктор экономических наук, профессор
кафедры бухгалтерского учета, АХД и аудита,
Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г.В. Плеханова
Светлана Ивановна Церпенто,
кандидат экономических наук, профессор
кафедры бухгалтерского учета, АХД и аудита,
Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г.В. Плеханова
Сергей Олегович Ачкасов,
кандидат экономических наук, начальник отдела банковских операций,
Саратовский территориальный общий центр обслуживания
Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета
№1 (65) 2017

Организация системы управленческого учета предполагает наличие специального плана счетов или выделение в существующем плане специальных разделов, где представлены управленческие счета, связующие показатели затрат. При этом затраты необходимо группировать не только по элементам затрат, но и в разрезе структурных подразделений ОАО «РЖД». Для этого необходимо в интегрированном учете использовать аналитические счета, отражающие специальные признаки. Поэтому формирование интегрированной системы управленческого учета требует, во-первых, разработки плана счетов и, во-вторых, введения выделенного передаточного счета.

Что касается автономного варианта организации управленческого учета, постановка которого подробно рассматривались В.Ф. Палием, С.А. Рассказовой-Николаевой, М.А. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевичем, в настоящее время взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов-экранов. Вариант второй предполагает выделение счетов с 30 по 39 для учета производственных затрат в автономную систему счетов управленческого учета, что позволяет отделить их от счетов, которые открываются в системе бухгалтерского учета. Этот вариант характерен для ОАО «РЖД» со многими видами деятельности, насчитывающего сотни и тысячи подразделений. Кроме того, недостаточность второго варианта управленческого учета для ОАО «РЖД» заключается в том, что он не позволяет вести учет с использованием трансфертных цен и взаимоувязать бюджеты большинства подразделений. Это приводит к необходимости совершенствовать управленческий учет эксплуатационных затрат структурны единиц, входящих в железнодорожный холдинг.

Проблема, связанная с выбором того или иного варианта постановки управленческого учета и его взаимодействия с финансовым учетом, не является новой для нашей страны. Подходы к ее решению рассматривались В.Ф. Палием, В.В. Ивашкевичем, М.А. Бахрушиной и другими авторами. Однако в трудах отечественных и зарубежных ученых-экономистов недостаточно освещена специфика ведения управленческого учета (и бизнес-процессов) железнодорожного транспорта.

Как показала практика, учет расходов на железнодорожном транспорте осуществляется на основе действующего Плана счетов бухгалтерского учета и разработанной Учетной политики ОАО «РЖД», в которой предусматривается двухкруговая дуалистическая система отражения затрат на счетах. Исследование положений Инструкции по ведению управленческого учета с применением 32 счетов [3], разработанной Департаментом по бухгалтерскому учету ОАО «РЖД», показало, что в структурных единицах железнодорожного транспорта в настоящее время внедрена и применяется система управленческого учета с помощью 32-го счета. Этот счет предназначен для учета затрат по оказываемым услугам в разрезе статей и элементов затрат.

Рассматривая действующую систему управленческих счетов, применяемых в ОАО «РЖД» в условиях аутсорсинга, мы установили, что в перечне счетов аналитического учета, открытых к счету 32, не выделены расходы на налоги и сборы, включаемые в себестоимость оказываемых РЖД услуг, за исключением транспортного налога, в то время как имеется потребность отражения информации о таких видах налогов и сборов, указанных во внутренней отчетности формы 7-у «Отчет по основным показателям производственно-финансовой деятельности ОАО "РЖД"».

Основываясь на вышеизложенном, предлагаем дополнить счет 32 следующими аналитическими счетами (табл. 1).

Таблица 1. Рекомендации по расширению перечня субсчетов и счетов аналитического учета к переходному счету 32

Использование переходного счета позволяет определить финансовые результаты деятельности структурных единиц в течение отчетного периода, как правило, на основании данных управленческого учета без необходимости закрытия синтетических счетов, открытых в финансовом учете, ведущих ОЦО в рамках применения аутсорсинга. Это создает условия для проведения эффективного налогового планирования с целью оптимизации налогообложения.

Важность использования технического счета 32 при формировании информации о расходах на налоги и сборы обусловлена тем, что в существующей практике учета ОАО «РЖД» налоги, за исключением транспортного, отражаются общей суммой без привязки к структурным единицам, что вуалирует взаимосвязь между расходами на налоги и сборы, начисляемыми централизованно ОЦО в условиях аутсорсинга, с конкретным центром ответственности (местом возникновения затрат), не позволяя определить ответственность за объективное формирование налогооблагаемой базы.

Для решения этой проблемы разработана методика отражения расходов на налоги и сборы на счетах управленческого учета. Данная методика предполагает необходимость распределения начисленных на уровне ОЦО сумм налогов между структурными единицами ОАО «РЖД». При этом необходимо определить базы распределения для каждого вида налога, установив тесную коррелирующую связь с расходами на налоги и сборы. Учитывая это требование, предлагаем следующие базы распределения (табл. 2).

Таблица 2. Рекомендуемые базы для распределения расходов на налоги и сборы

Кроме того, некоторые виды налогов, относимые на финансовый результат (налог на имущество организаций, штрафные санкции), можно распределить прямым путем на центр ответственности, а именно:

• по налогу на имущество организаций: на основании первичных документов определить сумму среднегодовой стоимости имущества, относящуюся к конкретному центру ответственности и месту возникновения затрат;
• по штрафным санкциям: на основании первичных документов определяется виновное лицо, допустившее нарушение сроков исполнения обязательств перед бюджетом, поставщиками и другими кредиторами.

Что касается налога на прибыль, то здесь необходимо иметь в виду, что часть структурных единиц ОАО «РЖД» может иметь убытки. В этом случае налоговая нагрузка по налогу на прибыль подлежит распределению только между прибыльными структурными единицами пропорционально выручке этих структурных подразделений. Затем необходимо полученную налоговую нагрузку каждым структурным подразделением перераспределить между подразделениями (участками) конкретной структурной единицы.

В управленческом учете сумма налога на прибыль подлежит отражению на предложенном нами счете 32-09-000200 «Налог на прибыль организаций» (табл. 3).

Таблица 3. Рекомендуемая корреспонденция счетов по отражению сумм налога на прибыль ОЦО ОАО «РЖД»

Таким образом, управленческую себестоимость, формируемую путем суммирования всех затрат, в том числе расходов на налоги и сборы, собранных по дебету счета 20 в разрезе счетов аналитического учета, открытых по видам деятельности на железнодорожном транспорте, предлагаем рассчитывать по формуле:

Су = Ср,у + РНиС,

где Су - управленческая себестоимость;
Ср,у - себестоимость работ, услуг;
РНиС - расходы на налоги и сборы.

Включение суммы расходов на налоги и сборы в управленческую себестоимость предлагаем осуществлять путем распределения между структурными единицами пропорционально базам распределения, предложенным в табл. 2.

Так, на балансе Приволжской дирекции по тепло-водоснабжению числятся 25 автомобилей: 5 легковых (мощность двигателя - 165 л.с), используемых для управленческих нужд, и 20 грузовых (мощность двигателя - 150 л.с), используемых территориальными участками дирекции в процессе оказания услуг по тепловодоснабжению. Ставка транспортного налога установлена в соответствии с нормами Налогового кодекса. Дирекция оказывает услуги по водоснабжению и теплоснабжению. При этом согласно данным управленческого учета на калькуляцию по водоснабжению приходится только 10% затрат на ГСМ, в то время как оставшиеся 90% включаются в калькуляцию теплоснабжения, поскольку данная услуга более дорогостоящая в обслуживании. Амортизационные отчисления по основным средствам, с помощью которых оказываются услуги, составили:

1. водоснабжения - 50 000 руб.;
2. теплоснабжения - 100 000 руб.

В отчетном периоде структурным подразделением списаны материалы на производство для котельных производственного участка дирекции по водоснабжению в сумме 45 000 руб., а для котельных производственного участка дирекции по теплоснабжению в сумме 105 000 руб. Также дирекцией списана сумма ГСМ для обслуживания котельных, скважин и теплотрасс в размере 1 299 200 руб. и на управленческие расходы для содержания автомобиля начальника дирекции, его заместителей и начальников производственных участков в размере 132 220 руб. За отчетный период по дирекции начислена заработная плата рабочим основного производства в размере 7 500 000 руб., из которых 3 500 000 руб. приходится на заработную плату рабочих, оказывающих услуги водоснабжения, а 4 000 000 руб. - на заработную плату рабочих, оказывающих услуги по теплоснабжению. Произведена оплата за тепло и горячее водоснабжение, за воду и стоки по водоснабжению - 1 730 000 руб., а также оплачены счета за тепло и горячее водоснабжение по теплоснабжению - 3 402 600 руб. С целью правильного исчисления управленческой себестоимости оказываемых услуг дирекцией по водоснабжению и теплоснабжению с включением в ее состав расходов на налоги и сборы необходимо отразить следующую корреспонденцию счетов (табл. 4).

Таблица 4. Формирование управленческой себестоимости услуг водоснабжения и теплоснабжения Приволжской дирекции по тепловодоснабжению

В целях распределения сумм общехозяйственных расходов между двумя видами услуг используется носитель затрат - заработная плата производственных рабочих.

Затем требуется рассчитать сумму транспортного налога с целью отнесения ее в состав расходов на налоги и сборы, включаемых в управленческую себестоимость по видам оказываемых услуг. Так, налоговая ставка для легковых автомобилей с мощностью двигателя свыше 150 л.с. до 200 л.с. включительно на территории Саратовской области на 2014 г. установлена в размере 30 руб. за каждую лошадиную силу, а для грузовых автомобилей с мощностью двигателя свыше 100 л.с. до 150 л.с. включительно на территории Саратовской области на 2014 г. установлена в размере 35 руб.:

Предлагаем отраженные суммы транспортного налога на техническом счете 32-09-000500 «Транспортный налог» распределить между двумя видами оказываемых услуг по водоснабжению и теплоснабжению, сформировав тем самым управленческую себестоимость. Для этого требуется распределить сумму транспортного налога пропорционально предложенному в табл. 2 носителю затрат - израсходованной сумме ГСМ. Так, при предоставлении услуг водоснабжения ГСМ израсходовано 10%, а на услугу теплоснабжения - 90%:

Управленческая себестоимость оказываемых дирекцией по тепловодоснабжению услуг исчисляется как сумма эксплуатационных затрат, отраженных по дебету технического 32-го счета (табл. 5).

Таблица 5. Калькулирование управленческой себестоимости услуг дирекции по тепловодоснабжению, руб.

Как видно из табл. 5, исчисленная сумма управленческой отчетности, включающей расходы на налоги и сборы в виде транспортного налога, увеличилась на следующие суммы:

• по услуге водоснабжения - на 32 975 руб.;
• по услуге теплоснабжения - на 116 775 руб.

Отсюда можно сделать вывод, что при принятии управленческих решений не учитывали сумму исчисленных расходов на налоги и сборы.

Подобная система будет эффективно функционировать и в рамках других налогов. Данная внутренняя учетная система не усложнит учетный процесс затрат в структурных подразделениях и будет способствовать принятию эффективных и своевременных управленческих решений на основе реальной управленческой себестоимости.

Литература:

1. Бахрушина МЛ. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. 8-е изд., испр. М.: Омега-Л, 2010.

2. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2011.

3. Инструкция по ведению управленческого учета с применением 32-х счетов. М.: ОАО «РЖД», 2013.