Оформление счетов-фактур на предоплату от арендатора: бухгалтерский учет и налогообложение

Наталья Евгеньевна Вахромова^*,
эксперт службы правового консалтинга
Гарант, Москва, Российская Федерация
* Ответственный автор
Сергей Павлович Родюшкин
рецензент службы правового консалтинга
Гарант, профессиональный бухгалтер,
Москва, Российская Федерация
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
№11 (395) 2016

Организация является арендодателем, применяет общую систему налогообложения. По договору аренды (отдельный пункт в договоре) арендаторы возмещают стоимость потребленной электроэнергии, предъявленную арендодателю энергоснабжающей организацией на основании документов, представленных арендодателем. Эти суммы не являются переменной частью арендной платы. Организация для расчетов с арендаторами использует счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Рассмотрим, необходимо ли оформлять счет-фактуру на предоплату от арендатора, если организация выставила услугу без налога на добавленную стоимость (НДС), а также какие бухгалтерские проводки необходимо сделать.

Возмещение стоимости электроэнергии по отдельному пункту договора аренды необходимо рассматривать как операцию, подлежащую обложению НДС.

При получении сумм предоплаты от арендатора в счет последующего обеспечения электроэнергией организация обязана исчислить НДС по расчетной ставке 18/118 и выставить арендатору «авансовый» счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты.

В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации). Иными словами, расходы на коммунальные услуги (в том числе затраты по электроснабжению) являются расходами на обеспечение собственной деятельности арендатора, поэтому они должны осуществляться за его собственный счет.

Статья 421 Гражданского кодекса Российской Федерации предоставляет юридическим лицам свободу в заключении договора. Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Поэтому отношения по возмещению арендодателю арендатором стоимости коммунальных платежей стороны вправе оформить путем их согласования непосредственно в договоре аренды.

При этом отметим, что в п. 12 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.01.2002 № 66 (далее - Письмо № 66) указано, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

По договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии (п. 1 ст. 539 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В рассматриваемой ситуации договор на поставку электроэнергии заключен с энергоснабжающей организацией арендодателем. При этом арендатор возмещает стоимость потребленной электроэнергии, предъявленной арендодателю энергоснабжающей организацией.

Соответственно, поставщиком электроэнергии в данном случае является энергоснабжающая организация, а не арендодатель (смотрите п. 22 Письма № 66).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу -на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пункт 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации содержит исчерпывающий перечень операций, которые не признаются объектом обложения НДС. В первую очередь это операции, не признаваемые реализацией на основании п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ни в п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, ни в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации операции по возмещению расходов на коммунальные платежи арендатором арендодателю не поименованы.

Такие операции также не поименованы в ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, которой установлены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС.

На основании п. 1 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации).

Представители Минфина России о применении НДС в отношении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются, дают следующие разъяснения: поскольку реализация коммунальных услуг арендодателем не производится, соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта обложения НДС не возникает (см. письма Минфина России от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 № 03-03-06/1/895, от 24.03.2007 № 03-07-15/39).

Такая позиция поддерживается и налоговыми органами. Так, в п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (далее - Письмо № ШС-22-3/86@) отмечено, что в том случае если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (то есть постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то на основании писем ФНС России от 27.10.2006 № ШТ-6-03/1040 и от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340, направленных в установленном порядке налоговым органам, указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.

Однако в случае приобретения коммунальных услуг у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение, управляющими организациями, отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, и предоставление их гражданам в целях удовлетворения их потребностей в жилье, налоговое законодательство трактует такое предоставление как реализацию коммунальных услуг. Косвенное подтверждение такого вывода содержится в формулировке подп. 29 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

По нашему мнению, та же ситуация возникает при приобретении коммунальных услуг у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение, собственниками помещений, отвечающими за обслуживание инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, и предоставлении права их потребления арендаторам этих помещений.

Поэтому данные правоотношения между арендодателем и арендатором в целях налогообложения также должны рассматриваться как реализация коммунальных услуг, поскольку законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Тем не менее, если организация-арендодатель примет решение придерживаться вышеизложенной точки зрения уполномоченных органов, то в рассматриваемой ситуации возмещаемая арендатором стоимость электроэнергии (рассчитанная на основании показаний счетчиков) не будет учитываться при определении налоговой базы по НДС и, соответственно, не нужно будет составлять и выставлять счет-фактуру арендатору. Причем при таком подходе арендодатель может принять к вычету сумму НДС, предъявленную снабжающими организациями, только в части, приходящейся на его собственное потребление (только в части, приходящейся на помещения, не сданные в аренду и используемые для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Вместе с тем обращаем внимание, что в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.02.2009 № 12664/08, которое было учтено специалистами ФНС России при подготовке Письма № ШС-22-3/86@, сделан вывод о том, что выставление счетов-фактур на оплату коммунальных услуг арендодателем арендатору не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.

Рассмотренный судом в приведенном выше постановлении спор касался вычетов НДС арендатором по счетам-фактурам, полученным от арендодателя, за возмещаемые по отдельному пункту договора коммунальные услуги.

Принятое в пользу правомерности вычетов НДС постановление основывалось, в частности, на том, что без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендатор не мог реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором (в данном случае -обществом) и арендодателем за названные услуги значения не имеет.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 10.03.2009 № 6219/08 указывается на то, что обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания – составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендатором  своей производственной деятельности. Расчеты по счету-фактуре на возмещение коммунальных платежей являются арендными платежами.

Применяя вышеуказанный подход Высшего Арбитражного Суда, арбитражные суды констатируют, что компенсация коммунальных услуг непосредственным образом связана с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между сторонами договора аренды значения не имеет и у арендодателя возникает объект обложения НДС, в том числе в части сумм возмещения коммунальных услуг.

Так, в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2015 № 18АП-4298/15 суд признал правомерным доначисление НДС налоговым органом налогоплательщику по операциям, связанным с перевыставлением электроэнергии арендаторам.

Суд, со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 25.02.2009 № 12664/08, указал, что операции по поставке (отпуску) электроэнергии арендодателем в адрес арендаторов являются составной частью операций по сдаче помещений в аренду и, соответственно, объектом налогообложения НДС. При этом налогоплательщик вправе претендовать на налоговые вычеты по НДС, по счетам-фактурам, предъявленным поставщиком коммунального ресурса (энергоснабжение), впоследствии переданного арендаторам, только в случае учета операций по перевыставлению расходов на электроэнергию в составе налоговой базы по НДС.

Поскольку коммунальные услуги (электроэнергия) приобретались налогоплательщиком в том числе для извлечения дохода от арендной платы, то есть для осуществления операций, признаваемых в силу ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения, у заявителя не имелось оснований для реализации электроэнергии без НДС.

В постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 № 17АП-11641/13 (постановлением ФАС Уральского округа от 10.02.2014 № Ф09-14664/13 по делу № А60-38527/2012 указанное  постановление апелляционного суда в рассматриваемой нами части оставлено без изменения) суд также признал правомерным вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы и доначислении НДС, соответствующих пени и штрафных санкций в отношении возмещаемых арендатором коммунальных платежей. Суд признал, что стоимость полученной компенсации расходов по содержанию помещений, переданных в аренду, следует расценивать как часть арендной платы.

Следовательно, доходы, полученные налогоплательщиком от субарендатора имущества в виде компенсации расходов налогоплательщика на содержание арендуемых помещений, в том числе за потребленные коммунальные услуги, подлежат включению в состав операций, облагаемых НДС.

Суд также указал на недопустимость установленных сторонами договора в дополнительном соглашении условий, согласно которым платежи, перечисленные арендатором арендодателю в целях возмещения расходов арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, объектом налогообложения НДС не являются, поскольку налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять предусмотренный налоговым законодательством объект налогообложения.

Правомерность выставления счетов-фактур с выделением сумм НДС арендодателем в адрес арендатора при перевыставлении затрат на электроснабжение и коммунальные услуги признана, например, в постановлениях Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 № 19АП-1051/15, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2013 № 08АП-7220/13, несмотря на то что в стоимость арендной платы данные платежи согласно договорам не входили, а арендаторы возмещали арендодателю расходы по указанным услугам.

Аналогичную позицию заняли суды и в постановлениях ФАС Центрального округа от 06.07.2011 № Ф10-2206/11 по делу № А35-11201/2009, ФАС Московского округа от 10.07.2009 № КА-А40/6262-09, ФАС Поволжского округа от 07.04.2009 № А65-20968/2008, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2013 № 08АП-7220/13, от 30.07.2013 № 08АП-4021/13, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012 № 09АП-25648/12, где рассматривался вопрос о правомерности применения арендодателем вычетов по НДС в отношении полной стоимости приобретенных у энергоснабжающих организаций ресурсов (включая ту часть, которая потребляется арендаторами).

В то же время в части арбитражной практики и после выхода постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.02.2009 № 12664/08, от 10.03.2009 № 6219/08 присутствует мнение, в соответствии с которым возмещение расходов по коммунальным платежам, вытекающих из договоров аренды, не относится к арендной плате, не является реализацией в соответствии со ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации и не относится к объекту обложения НДС (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2009 № А56-48203/2007, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2011 № 14АП-124/2011).

Таким образом, вопрос, связанный с обложением НДС сумм возмещения перевыставленных коммунальных ресурсов, до настоящего времени является спорным. Причем из анализа арбитражной практики можно сделать вывод, что и налоговые органы не выработали единой позиции по вопросу налогообложения рассматриваемых операций.

В этой связи целесообразно обратиться к письму Минфина России от 07.11.2013 № 03-0113/01/47571, доведенному до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@. В нем указывается, что в случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

По нашему мнению, с учетом позиции, приведенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.02.2009 № 12664/08, от 10.03.2009 № 6219/08, и учитывая письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, в рассматриваемой ситуации возмещение стоимости электроэнергии по отдельному пункту договора аренды необходимо рассматривать как операцию, подлежащую обложению НДС. В этом случае арендодатель в общем порядке выставляет счет-фактуру арендатору и имеет право на вычет всей суммы «входного» НДС, предъявленного энергоснабжающей организацией в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

При получении же сумм предоплаты от арендатора в счет последующего обеспечения коммунальными ресурсами арендодатель, на основании подп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, п. 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, обязан исчислить НДС по расчетной ставке 18/118 и выставить арендатору «авансовый» счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты.

Однако, учитывая тот факт, что вопрос о налогообложении НДС возмещаемых расходов является спорным, рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации.

Если же организация придерживается позиции, изложенной в п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@, и не признает объектом налогообложения НДС компенсационные платежи арендаторов, то при получении от арендатора сумм предоплаты в счет последующего обеспечения коммунальными ресурсами НДС не исчисляется.

Как следует из вопроса, организация для расчетов с арендаторами использует счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Соответственно, при получении предоплаты в счет арендной платы в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

• Дебет счета 51 (50) Кредит счета 62, субсчет «Авансы полученные» - получена предоплата от арендатора;
• Дебет счета 76, субсчет «НДС с авансов полученных» Кредит счета 68 - исчислен НДС с полученной предоплаты.

Если по кредиту счета 62 отражены все суммы предоплаты, полученные организацией в счет поставки товаров (работ, услуг), признаваемой объектом налогообложения НДС по ставке 18%, то сумма, отраженная по дебету счета 76, субсчет «НДС с авансов полученных», должна быть равна произведению суммы предоплаты (кредит счета 62) на расчетную ставку НДС 18/118 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации).

Если же по кредиту счета 62 учитывается в том числе предоплата, полученная в счет отгрузки товаров (работ, услуг), не признаваемой объектом налогообложения, то, соответственно, указанная формула проверки не работает.

В связи с этим для удобства учета и проверки правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета организации целесообразно отражать операции по расчетам с арендаторами по коммунальным платежам на отдельном субсчете счета 62, например использовать субсчет «Расчеты с арендаторами по коммунальным платежам» либо использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендаторами по коммунальным платежам».

Тогда для проверки правильности исчисления НДС с авансов полученных бухгалтеру необходимо будет брать суммы по кредиту счета 62, субсчет «Расчеты с арендаторами по арендной плате. Авансы полученные» и сравнивать их с суммами, отраженными по дебету счета 76, субсчет «НДС с авансов полученных».

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 № 146-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-ФЗ.

3. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.01.2002 № 66.

4. Налоговый кодекс (часть первая) Российской Федерации от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

5. Налоговый кодекс (часть вторая) Российской Федерации от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

6. Письмо Минфина России от 24.03.2007 № 03-07-15/39.

7. Письмо Минфина России от 27.12.2007 № 03-03-06/1/895.

8. Письмо Минфина России от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51.

9. Письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571.

10. Письмо ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@.

11. Письмо ФНС России от 27.10.2006 № ШТ-6-03/1040.

12. Письмо ФНС России от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340.

13. Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@.

14. Письмо ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@.

15. Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2015 № 18АП-4298/15.

16. Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2013 № 08АП-4021/13.

17. Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2013 № 08АП-7220/13.

18. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012 № 09АП-25648/12.

19. Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 № 19АП-1051/15.

20. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.02.2009 № 12664/08.

21. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 10.03.2009 № 6219/08.

22. Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 № 17АП-11641/13.

23. Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2009 № КА-А40/6262-09.

24. Постановление ФАС Поволжского округа от 07.04.2009 № А65-20968/2008.

25. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2009 № А56-48203/2007.

26. Постановление ФАС Уральского округа от 10.02.2014 № Ф09-14664/13 по делу № А60-38527/2012.

27. Постановление ФАС Центрального округа от 06.07.2011 № Ф10-2206/11 по делу № А35-11201/2009.

28. Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2011 № 14АП-124/2011.