Отдельные аспекты учета банковской гарантии у принципала и бенефициара

Л.А. Зимакова,
д.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита,
Белгородский государственный национальный исследовательский университет,
Д.В. Назаренко,
аспирант, институт экономики,
Белгородский государственный национальный исследовательский университет
институт экономики, Белгородский государственный
национальный исследовательский университет, Вестник ВГУИТ
№3 (69) 2016

Введение

Особенности современного бизнеса предполагают наличие определенных рисков, а финансовая сфера имеет специфические риски, связанные с возможностью потери денежных средств. На протяжении многих десятилетий формировались и продолжают создаваться различные деловые схемы, формы и способы расчетов, направленные на снижение рисков неполучения или неполного получения денег. Можно выделить различные варианты дополнительной защиты финансовых интересов: гарантия, поручительство, страхование и другие [6].

Банки, являясь элементом кредитно- финансовой системы государства, выполняют роль посредников между поставщиками и потребителями финансового капитала, принимают участие в расчетах между контрагентами, поэтому они не только заинтересованы в сокращении финансовых рисков, но могут использовать банковские финансовые инструменты, позволяющие снижать риски коммерческих организаций. В частности, одним из банковских продуктов является гарантия, которая предлагается в качестве страховки финансового риска по сделкам [11].

Банковские гарантии все более активно используются коммерческими организациями, но при этом возникает ряд вопросов, связанных с бухгалтерским учетом, как у бенефициара, так и у принципала и раскрытием этой информации в отчетности. Для получения детализированной информации необходимо разобраться в их сущности и особенностях, определить направления организации детализированного учета и сгруппировать их по признакам.

Изучение исторического аспекта банковских гарантии свидетельствует о том, что их появление и распространение произошло сравнительно недавно и связано с мировыми экономическими кризисами. В мировой торговле банковская гарантия используется около 50 лет, а в российском обороте - примерно 10 лет.

В СССР гарантия рассматривалась как разновидность договора поручительства, а банковская гарантия использовалась как способ обеспечения по внешнеторговым операциям. 1994 г. ознаменовался событием, имеющим принципиальное значение, как для банков, так и для хозяйствующих субъектов РФ: Гражданский кодекс ввел новый институт банковской гарантии, при разработке норм которого были использованы международные правила и обычаи. С этих пор банковская гарантия перестала рассматриваться как разновидность договора поручительства. Гарантийное обязательство стало носить независимый характер. Активное использование банковской гарантии наблюдается только с 2007-2008 гг.

Согласно п. 3 ст. 368 ГК РФ независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями, а также другими коммерческими организациями [1]. В банковской гарантии в качестве гаранта выступает банк.

Рассмотрение банковской гарантии, с юридической и экономической точек зрения, позволяет сделать вывод о том, что большинство авторов рассматривают ее как многогранный финансовый, кредитный, страховой инструмент и как средство расчетов. Их особенностями являются: односторонний характер, безотзывность, срочность, платность. Гарантия формализуется гарантийным письмом.

В таблице 1 представлены некоторые определения банковской гарантии.

Таблица 1. Определение понятия «банковская гарантия» в различных источниках

Из представленных определений следует, что под банковской гарантией можно понимать самостоятельный инструмент кредитных отношений, основной целью которого является защита интересов хозяйствующих субъектов (главным образом бенефициара) через механизм распределения ответственности между гарантом и принципалом (гарант обязуется возместить бенефициару причиненные принципалом убытки в пределах суммы банковской гарантии). При этом банковская гарантия, в зависимости от конкретной ситуации, может являться разновидностью кредита или средства платежа [7]. Ее преимуществами являются: не высокая стоимость и не сложная процедура получения выплат.

Субъектами банковской гарантии являются принципал, бенефициар и гарант. Гарант - это лицо, которое выдает гарантию на выплату денежной суммы в случае представления бенефициаром письменного требования об оплате; принципал - должник; бенефициар - кредитор.

Исходя из сущности и юридического регулирования правоотношений, возникающих между участниками гарантийных отношений, гарантия - это услуга банка, оказанная принципалу, поэтому она признается у принципала в качестве расходов организации. Так как в данном случае никаких изменений в участниках обязательства не происходит, в отличие от договоров цессии и перевода долга, то гарантийные обязательства банка не находят отражение на счетах бухгалтерского учета у принципала. Складывается нестандартная ситуация: факт хозяйственной жизни - получение банковской гарантии и передача ее кредитору имеет место, но это не находит отражение даже на забалансовых счетах принципала.

В американской практике используется термин резервный аккредитив [12], но операции по открытию аккредитива должны отражаться на счетах бухгалтерского учета у организации- покупателя. Поэтому, использование данного термина в отечественной практике может привести к противоречиям в учетной практике.

Банковская гарантия - это услуга, получение которой сопряжено с подготовкой и предоставлением в банк определенного пакета документов и, как и любая услуга, она предоставляется на возмездной основе. Кроме этого принципал, в зависимости от требований банка- гаранта может нести дополнительные расходы, связанные с получением гарантии:

• расходы на страхование имущества, передаваемого в залог под обеспечение;
• расходы на хранение имущества, передаваемого в залог под обеспечение и другие.

При этом расходы, связанные с получением банковской гарантии будут отражаться на различных счетах бухгалтерского учета. Если речь ведется об обеспечении заявки при проведении торгов на оказание услуг, то данные расходы могут быть отражены:

• по дебету субсчета 91.2 «Прочие расходы», участие в торгах носит разовый характер;
• по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», если участие в торгах сопряжено с осуществлением основного вида деятельности.

Следует учесть, что на момент проведения торгов еще нельзя определить будет ли заключен контракт, а в соответствии с ПБУ 10/99 признаются расходы в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Когда имеют место расходы по получению гарантии обеспечения выполнения обязательств по контракту, то данные расходы могут быть соотнесены с конкретным объектом и должны быть включены в себестоимость выполняемого заказа и должны найти отражение на счете 20 «Основное производство».

В случае использования гарантии обеспечения контракта на поставку ценностей, в рамках торговой деятельности, стоимость услуг банка и дополнительных расходов отражается на счете 44 «Расходы на продажу».

Банковская гарантия может быть выдана для обеспечения сделки по приобретению объекта основных средств, в таком случае расходы по ее приобретению относятся к фактическим расходам, связанным с вложением во внеоборотный актив (её наличие непосредственно влияет на совершение сделки). Схожие требования определены и при приобретении нематериальных активов (п. 8 ПБУ 14/2007), и при выполнении научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ (п. 9 ПБУ 17/02). Отсюда, расходы по оплате услуг банковской гарантии будут включены в стоимость актива и отражены по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Если банковская гарантия была необходима для получения займа (кредита), то необходимо учитывать требования ПБУ15/2008 «Учёт расходов по займам и кредитам». Расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов), относятся к дополнительным расходам по займам. Они равномерно включаются в состав прочих расходов в течение всего срока займа (кредитного договора). В бухгалтерском учёте такие расходы также отражаются по дебету счёта 76 с использованием при этом отдельного аналитического счёта или субсчёта. Списание стоимости банковской гарантии производится равномерно (например, ежемесячно) в течение срока действия договора займа (кредитного договора) в дебет счёта 91.

Отсутствие бухгалтерских записей по факту получения банковской гарантии у принципала может создавать трудности при обосновании расходов, связанных с ее получением. Следовательно, организация - принципал должна вести регистры аналитического учета, отражающие основную информацию о приобретенных гарантиях. Форма регистра представлена в таблице 2.

Синтетический учет у бенефициара (коммерческой организации) полученных гарантий ведётся на забалансовом счёте 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». В силу того, что организация может неоднократно в одном отчетном периоде пользоваться услугами гаранта, то необходимо вести детализированный учет.

Банковские гарантии достаточно активно используются в международных расчетах и как следствие они могут быть выданы в национальной валюте и иностранной валюте (доллары, евро и т.п.).

Гарантия, полученная в иностранной валюте, подлежит отражению в рублевом эквиваленте и соответственно ее учет должен вестись в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». То есть стоимость гарантии должны пересчитываться по курсу валюты на дату составления финансовой отчетности. Конечно, курсовые разницы, возникающие в связи с ее пересчетом, не будут находить отражение на счетах бухгалтерского учета, так как полученная гарантия учитывается на забалансовом счёте.

Отсюда необходимо выделить вид валюты, как направление организации бухгалтерского учета банковских гарантий.

Гарантия, как договор между банком и бенефициаром, с одной стороны, юридически не связана с договором между должником и кредитором, но, с другой стороны, нельзя отрицать, что это многосторонняя сделка, так как она является следствием или составной частью взаимоотношений принципала и бенефициара. С экономической точки зрения, она снижает риск не поступления денег, не выполнения обязательств, но отношения между банком и бенефициаром возникают только, если принципал не выполняет определенные обязательства.

Таблица 2. Регистр учета приобретенных банковских гарантий

Следовательно, необходимо отслеживать факт выполнения или не выполнения обязательств, чтобы обращаться к гаранту. Поэтому, для целей осуществления максимально точного учета банковских гарантий и контроля за правильностью информации, раскрываемой в отчетности, бенефициару необходимо составлять внутренние управленческие отчеты, отражающие:

• наименование банка, выдавшего гарантию, и основные реквизиты гарантии;
• наименование контрагента, за которого выдана гарантия, и реквизиты договора с контрагентом (номер, дата, сумма);
• наименование вида гарантии;
• срок погашения обязательств по основному договору;
• сумма в валюте;
• курс валюты на дату пересчета;
• рублевый эквивалент гарантии.

Исходя из принципа консерватизма, в финансовой отчетности должны находить отражение наиболее низкая из возможных стоимостей актива и доходов и наиболее высокая изстоимостей пассивов и расходов. То есть перед составлением отчетности должен проводиться глубокий и всесторонний анализ дебиторской и кредиторской задолженности, с точки зрения риска несвоевременного их погашения.

Гарантии, полученные в пользу исполнения договорных обязательств, являются, в определенном роде, страховкой, но сумма, обязательства по гарантии может не совпадать с суммой обязательств по основному договору. Перед составлением отчетности, в рамках инвентаризации расчетов, необходимо сопоставлять все гарантии с договорными обязательствами, в исполнение которых они получены. Следовательно, с данной точки зрения суммы, на которую выдается гарантия, целесообразно выделять совпадающие и несовпадающие с основным обязательством гарантии.

Гарантиями могут пользоваться как поставщики (экспортеры) продукции или услуг, в целях страхования рисков проведения своевременных расчетов, так и покупатели (импортеры), использующие гарантию как страхование обеспечения своевременной поставки качественной продукции или оказания услуги.

Исходя из этого, рекомендуется выделять:

• платежные гарантии;
• гарантии исполнения обязательств.

Данное разделение важно проводить для правильного прогнозирования денежных потоков хозяйствующего субъекта. Платежная гарантия предполагает страхование получения денег (дебиторская задолженность превратиться в деньги). В случае не исполнения обязательств банк-гарант хотя и выплатит деньги бенефициару, но возможен срыв поставок продукции, товаров, невыполнение услуг, некачественное проведение работ, что может иметь серьезные последствия, которые отразятся на будущих результатах.

В соответствии с Законом 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» на первом этапе проведения электронного аукциона требуется предоставление обеспечения, которое осуществляется только путем внесения денежных средств. Но в случае выигрыша тендера госзаказчик, практически для всех государственных и муниципальных контрактов устанавливает требования об обеспечении исполнения контракты [3]. Банк может предоставить банковскую гарантию для обеспечения заявок или исполнения контракта, но при этом он должен соответствовать специальным требованиям статьи 45 Закона № 44-ФЗ.

Учитывая, что сегодня строительную отрасль можно отнести к достаточно рискованным, многие коммерческие организации, являющиеся заказчиками, самостоятельно проводят тендеры и очень часто, в целях сокращения рисков несвоевременного или некачественного выполнения работ, просят генподрядчика предоставить банковскую гарантию, который в свою очередь требует гарантию от субподрядчиков [9].

Заключаемые государственные контракты или договора на проведение строительных работ могут быть краткосрочными и долгосрочными, следовательно, в зависимости от длительности исполнения контракта, для организации учета, можно выделить банковские гарантии:

• долгосрочные (на период более года);
• краткосрочные (на период до 1 года).

Важно определить целевое назначение

• полученной гарантии (поручительства), так как именно цель определяет счета отнесения расходов, связанных с получением гарантии (поручительства). Следовательно, необходимо вести учет гарантии обособленно по сделкам:
• с материальными ценностями;
• по услугам;
• по работам;
• по займам;
• по кредитам.

Заключение

Сложность и специфика банковских гарантий требуют особого внимания со стороны бухгалтерских служб. Операции по приобретению (принципалом) и получению (бенефициаром) банковских гарантий должны отражаться в учетной системе исходя из: валюты гарантии (национальная, иностранная); вида гарантии (платежные и исполнения обязательств, совпадающие и несовпадающие с основным обязательством); срока (долгосрочная и краткосрочная); вида сделки принципала и бенефициара (поставка материалов и товаров, оказание услуг, проведение работ, заем, кредит). Рекомендуется составлять аналитические регистры банковских гарантий у принципала и управленческие отчеты у бенефициара. Представленные рекомендации позволят получать прозрачную информацию о банковских гарантиях с целью полноценного ее раскрытия в финансовой отчетности, вести контроль за затратами по приобретению гарантии и своевременностью исполнения сделок, обеспеченных банковской гарантией.

Литература

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 03.07.2016 с изм. и доп., вступ. в силу с 01.08.2016). URL: http://legalacts.ru/kodeks/GK-RF-chast-1/ (дата обращения: 17.08.2016).

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.07.2016 с изм. и доп., вступ. в силу с 03.08.2016). URL: http://legalacts.ru/kodeks/NK-RF-chast-2/razdel-viii/glava-25/statj а-246.2/ (дата обращения: 16.08.2016).

3. Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (ред. от 03.07.2016 с изм. и доп., вступ. в силу с 15.07.2016). URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_144624/ (дата обращения: 17.08.2016).

4. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 39: «Финансовые инструменты: признание и оценка» (ред. от 26.08.2015) URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_174232/(дата обращения: 17.08.2016).

5. Борисов А.Б. Большой экономический словарь. М.: Книжный мир, 2009. 864 с.

6. Зимакова Л.А., Назаренко Д.В. Особенности учета операций по договору поручительства и банковской гарантии // Материалы IV международной научно-практической конференции «Актуальные направления развития бухгалтерского учета, налогообложения и статистики в инновационно-ориентированной экономике». Ростов н/д. 2015. С. 74-78

7. Палин Д.А. Банковская гарантия. Структурные недостатки продукта и пути их решения // Международные банковские операции. 2012. № 1.С. 14-21.

8. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2011. 495 с.

9. Серебренникова И.В., Зимакова Л.А. Методические рекомендации по организации учета затрат, возникающих на преддоговорной стадии строительной деятельности, в рамках интегрированной учетной системы // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 19. С. 33-39.

10. Уварова Л.Ф. Применение банковских гарантий в российской и международной практике // Журнал правовых и экономических исследований. 2013. №2. С. 125-130.

11. Dragos I. Credits and bank guarantee letters in entrepreneurship development during crisis // Fostering Entrepreneurship in a Changing Business Environment. 2015. V. 17. №38. P. 212-225

12. John F.D. The Domestic Standby Letter of Credit Desk Book for Business Professionals, Bankers and Lawyers // Wayne State University Law School Legal Studies Research Paper Series. Matthew Bender & Company, Inc. 2016. № 03. P. 22.