Бюджетный учет коммерческой деятельности бюджетных учреждений

Ж.Ю. Гарнов,
руководитель направления аудита
ООО Аудиторская компания «Интера»
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
№16 2009

Несмотря на то, что бюджетные учреждения изначально создаются для выполнения социальных и иных аналогичных функций государства как государственные (муниципальные) некоммерческие организации, содержание которых планируется осуществлять исключительно за счет средств соответствующего бюджета, они не могут существовать только в рамках системы бюджетного финансирования.

Причин тому несколько.

• Во-первых, наличие в бюджетной системе государства т. н. государственных внебюджетных фондов предполагает широкое участие бюджетных учреждений в реализации их программ, которое по своему характеру не вписывается в структуру «бюджетной» деятельности учреждений (например, большинство бюджетных медицинских учреждений принимает участие в реализации программ обязательного медицинского страхования). Кроме того, выполнение части исполняемых бюджетными учреждениями функций напрямую финансируется не из бюджетов, а из средств государственных внебюджетных фондов (например, финансирование отдельных научных разработок из внебюджетных фондов соответствующих министерств и ведомств), а также посредством выделения учреждениям и их сотрудникам различных грантов.

• Во-вторых, бюджетные учреждения, как правило, имеют штатных высококлассных специалистов, а также современное эффективное оборудование. Использование данного потенциала только для оказания «уставных» (т. е. «бюджетных») услуг может быть неэффективно, т.к. при недостаточности спроса на такие услуги данные специалисты и оборудование будут простаивать при сохранении постоянных бюджетных затрат на их содержание. Поэтому, в целях повышения эффективности использования производственного потенциала бюджетных учреждений, а также экономии средств бюджетов на их содержание большинству таких учреждений разрешено помимо выполнения «уставных» некоммерческих задач заниматься разрешенной вышестоящими органами предпринимательской деятельностью. • В-третьих, выполняемые бюджетными учреждениями «уставные» социально значимые функции обусловливают желание сторонних организаций и частных лиц поучаствовать своими средствами в реализации гуманитарных государственных программ, а также помочь в финансировании содержания самих учреждений. В результате, у бюджетных учреждений появляются целевые внебюджетные средства. Учитывая вышеперечисленные обстоятельства, следует признать, что внебюджетная деятельность, хотя и является дополнительной функцией бюджетных учреждений, но занимает достаточно значительное количество рабочего времени их работников. Вместе с тем, поскольку внебюджетная деятельность является, в основном, второстепенной функцией бюджетных учреждений, по сравнению с их «уставной» деятельностью, порядок ее отражения в бюджетном учете, а также налогообложения ее результатов регламентированы действующими нормативными документами менее детализированно, чем использование бюджетных средств.

Общие принципы организации бюджетного учета внебюджетной деятельности определены Инструкцией № 148н.

Основной особенностью при этом, как и для бюджетного учета «уставной» деятельности учреждения, можно считать обязанность последнего определять на конец каждого отчетного периода финансовый результат внебюджетной деятельности учреждения. В результате, довольствующие органы имеют возможность оценить эффективность осуществления того или иного вида внебюджетной деятельности, а также повысить уровень контроля за использованием внебюджетных средств, являющихся в соответствии со ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ (далее — БК РФ) неналоговыми доходами соответствующего бюджета.

Реализуется данное требование путем списания в конце каждого отчетного периода всех произведенных учреждением на обеспечение соответствующего вида внебюджетной деятельности затрат на уменьшение полученной от осуществления данного вида деятельности выручки.

Кроме того, начиная с 01.01.2009, в связи с тем, что после исключения в соответствии с Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-ФЗ из ст. 161 БК РФ положения о самостоятельности учреждений в использовании средств, полученных от приносящей доход деятельности, отражение операций по использованию указанных доходов в бюджетном учете учреждения предусмотрено в порядке, аналогичном учету операций по санкционированию бюджетных расходов. Но при этом указанные операции отражаются на вновь введенных Инструкцией № 148н отдельных счетах бюджетного учета и только в рамках текущего и следующего за ним финансового года

Операции бюджетного учреждения, осуществляемые в рамках его внебюджетной деятельности, отражаются в его бюджетном учете отдельно от операций по использованию бюджетных средств. Это достигается включением в структуру счетов бюджетного учета кодов источников финансирования (18-й разряд счета).

В соответствии с п. 9 Инструкции № 148н, предусмотрены следующие коды видов деятельности (источников финансирования):

• бюджетнаядеятельность —1;
• приносящая доход деятельность (к которой относится как предпринимательская (коммерческая) деятельность, так и деятельность с целевыми и безвозмездно полученными средствами)¹ — 2;
• деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении (в частности, такими средствами являются суммы залогов, получаемых учреждением от сторонних организаций-соискателей при организации конкурсных торгов на право заключения государственных (муниципальных) контрактов) — 3.

Учитывая определенный их учредительными документами преимущественно «некоммерческий» характер деятельности бюджетных учреждений, возможность осуществления ими платных услуг, а также реализации производимой ими готовой продукции, прямо зависит от выполнения учреждением ряда условий. Исходя из вышеизложенного, организация осуществления платных услуг бюджетными учреждениями включает следующие мероприятия:

• правовое обеспечение оказания платных услуг (производства и реализации готовой продукции);
• разработка четкой системы ценообразования платных услуг (готовой продукции) и контроль за фактической их себестоимостью;
• планирование доходов и расходов, связанных с осуществлением платных услуг;
• организация системы документооборота, связанного с осуществлением платных услуг;
• организация бухгалтерского учета доходов и расходов, связанных с оказанием платных услуг, отдельно от остальных видов деятельности учреждения;
• организация налогообложения указанных финансово-хозяйственных операций в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства Российской Федерации. Учитывая вышеизложенное, проанализируем действующую систему бюджетного учета и налогообложения предпринимательской деятельности бюджетного учреждения.

¹ Учитывая различный характер использования, а также налогообложения, средств, получаемых учреждением в рамках коммерческой деятельности, а также целевых и безвозмездно полученных внебюджетных средств, использования в структуре счетов бюджетного учета для отражения операций с ними только кода вида деятельности «2» явно недостаточно. Поэтому для разделения в учете операций по указанным выше видам внебюджетной деятельности в структуре соответствующих счетов бюджетного учета для каждого из этих видов заводятся отдельные аналитические субсчета.

Правовые основы организации предпринимательской деятельности бюджетного учреждения

Возможность бюджетных учреждений осуществлять разрешенную им предпринимательскую деятельность установлена БК РФ. В частности, в соответствии с требованиями указанного нормативного документа доходы от оказания учреждением платных услуг и от использования закрепленного за ним государственного (муниципального) имущества после уплаты налогов являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета (ст. 41 БК РФ), в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов учреждения (ст. 42 БК РФ) и используются как дополнительный источник финансирования его деятельности (ст. 232 БК РФ).

Право на получение и использование доходов от предпринимательской деятельности также должно быть предусмотрено в оформляемом вышестоящим распорядителем бюджетных средств разрешении на открытие в соответствующем органе Федерального казначейства РФ (далее — ОФК) лицевого счета для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Приказом Минфина России от 01.09.2008 № 88н (п. 4.5) установлен следующий порядок осуществления расчетов по приносящей доход деятельности через орган Федерального казначейства.

• Для оплаты денежных обязательств за счет средств от приносящей доход деятельности (в том числе для уплаты не включаемых в состав расходов налогов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации) получатели представляют в органы Федерального казначейства по месту обслуживания Заявку на кассовый расход (код формы по КФД 0531801) или Заявку на получение наличных денег (код формы по КФД 0531802) (далее — Заявки), сформированных в установленном порядке.
• Заявки заполняются получателем с отражением вида средств для исполнения обязательства — средства от приносящей доход деятельности.
• Орган Федерального казначейства отказывает получателю в приеме Заявок в случае непредставления получателем Сведений о смете на текущий финансовый год.
• Орган Федерального казначейства проверяет представленные получателем Заявки на:
  • правильность их оформления;
  • соответствие подписей в Заявках имеющимся образцам подписей в Карточке образцов подписей (код формы по КФД 0531753), хранящейся в органе Федерального казначейства по месту обслуживания получателя;
  • соответствие указанных в Заявках кодов классификации расходов федерального бюджета, содержащих код главы по бюджетной классификации и код КОСГУ, текстовому назначению платежа;
  • соответствие кодов классификации расходов федерального бюджета, указанных получателем, кодам бюджетной классификации, действующим в текущем финансовом году;
  • соответствие кодов классификации расходов федерального бюджета, указанных в Заявках, кодам бюджетной классификации, указанных в Сведениях о смете, учтенных в органе Федерального казначейства;
  • непревышение сумм, указанных в Заявках, над суммой остатка средств от приносящей доход деятельности за минусом средств, зачисленных на лицевой счет получателя без права расходования², о непревышение сумм, указанных в Заявках, по соответствующим кодам классификации расходов федерального бюджета, над показателями годовых сметных назначений, указанных в Сведениях о смете по идентичным кодам бюджетной классификации, с учетом ранее произведенных кассовых расходов по данному коду бюджетной классификации;
  • соответствие кода участника бюджетного процесса, указанного в Заявках, коду по Сводному реестру, коду, указанному в учтенном обязательстве; о соответствие кодов классификации расходов федерального бюджета, указанных в Заявках, кодам бюджетной классификации учтенного обязательства; о соответствие предмета принятого на учет обязательства текстовому назначению платежа, указанному в Заявках;
  • непревышении суммы кассового расхода по обязательству, указанной в Заявках, над суммой соответствующего неисполненного обязательства; о соответствие наименования контрагента получателя, его банковских реквизитов, ИНН, КПП контрагента, указанных в Заявке, соответствующим показателям по учтенному обязательству.

² Указанное требование в части уменьшения суммы остатка средств от приносящей доход деятельности на сумму средств, зачисленных без права расходования, не распространяется на Заявки на кассовый расход на исполнение требований исполнительных документов, должником по которым является получатель, а также для уплаты не включаемых в состав расходов налогов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.

В случае соответствия Заявок установленным выше требованиям уполномоченным руководителем органа Федерального казначейства лицом проставляется в Заявках отметка о регистрации (с указанием даты, подписи и расшифровки подписи, содержащей инициалы и фамилию), подтверждающая санкционирование оплаты денежных обязательств получателя, после чего Заявка принимается к исполнению. • Если представленные Заявки не соответствуют установленным настоящим пунктом требованиям, орган Федерального казначейства регистрирует их в Журнале регистрации неисполненных документов и возвращает экземпляры Заявок на бумажном носителе получателю не позднее срока, установленного для проверки, с указанием в прилагаемом протоколе проверки причины возврата. Если Заявки представлены только в электронном виде, получателю направляется протокол проверки с указанием причины возврата.

В результате, если в разрешении на открытие лицевого счета в ОФК не предусмотрен тот или иной источник получения внебюджетных доходов (например, штрафов за нарушение сторонними организациями условий заключенных учреждением в рамках осуществления предпринимательской деятельности хозяйственных договоров и т.п.), использование полученных таким образом средств учреждением будет блокировано ОФК.

Отражение в бюджетном учете учреждения доходов от предпринимательской деятельности

При отражении в бюджетном учете учреждения его доходов от оказания им платных услуг следует обратить внимание на следующие особенности.

В Плане счетов бюджетного учета не предусмотрены счета для отражения полученных учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Соответствующие счета предусмотрены только для выданных учреждением авансов. В результате операции по начислению НДС с полученных авансов следует отражать в бюджетном учете в кредите счета 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС» в корреспонденции со счетом 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

С 1 января 2006 г. начисление сумм заказчикам при поэтапной сдаче им работ и готовой продукции, а также отдельных этапов услуг отражают в учете как доходы будущих периодов по дебету счета 2 205 03 560 и кредиту счета 2 40104 130.

Кроме того, в Инструкции № 148н разъясняется, что доходы от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия начисляют в учете по дебету счета 0 105 06 340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» и кредиту счета 0 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».

Договорная стоимость выполненных и сданных заказчику отдельных этапов готовой продукции, работ, услуг, в том числе в конце финансового года по продукции животноводства и земледелия, зачисляется в доход текущего отчетного периода. В бюджетном учете делают запись по дебету счета 2 401 04 130 и кредиту счета 2 401 01 130.

При этом логично предположить, что и затраты на выполненные и сданные заказчикам этапы работ (услуг), отраженные в дебете счета 2 106 04 340, также до полного окончания соответствующих работ (услуг) не должны списываться в дебет счета 2 401 01 130. Это вытекает из общего правила бухгалтерского учета доходов и списания необходимых для их получения затрат. Однако указанная проводка Инструкцией № 148н прямо не предусмотрена. В связи с этим учреждениям, заключающим договоры, не помешает получить письменные разъяснения Минфина России по ее применению в учете.

Проиллюстрируем порядок отражения в новой системе бюджетного учета операций по формированию и получению бюджетным учреждением доходов от различных видов платных услуг на конкретном примере.

Пример.

Поликлиникой оказаны следующие платные медицинские услуги:

• платные медицинские услуги физическому лицу на сумму 500 руб. (НДС не облагаются);
• косметологические услуги физическому лицу стоимостью 1180 руб. (в том числе НДС— 180 руб.);
• лечебно-профилактические услуги по договору со сторонней организацией на сумму 10 000 руб. (НДС не облагаются).

Первый из перечисленных видов услуг оплачен через кассу поликлиники в день их оказания, а остальные — с 50%-ной предоплатой.

Отражение перечисленных выше финансово-хозяйственных операций в бюджетном учете учреждения осуществляется в следующем порядке:

Отражение в бюджетном учете учреждения расходов, связанных с осуществлением приносящей доход деятельности

Порядок отражения затрат на осуществление приносящей доход деятельности также имеет свои особенности в бюджетном учете учреждения.

Новая система бюджетного учета не содержит специальных счетов для отражения затрат, производимых за счет прибыли после налогообложения. Отражение всех затрат бюджетного учреждения, связанных с осуществлением услуг, предусмотрено на счете 0 106 04 ООО «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». На нем, помимо фактических затрат на платные услуги, отражаются затраты на изготовление собственными силами материалов. Разделение затрат учреждения на подлежащие и не подлежащие включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль предполагается осуществлять не в бюджетном (бухгалтерском), а в налоговом учете.

Порядок отражения в бюджетном учете расходов, которые в момент их совершения невозможно отнести к конкретному источнику финансирования, также претерпел некоторые изменения. Так, в 2005 г. распределение осуществлялось с использованием предусмотренного на тот момент Инструкцией № 70н кода источника финансирования «0», который согласно приказу Минфина России от 10.02.2006 № 25н с 01.01.2006 исключен из текста Инструкции по бюджетному учету. Данное положение подтверждено и Инструкцией № 148н.

Вместе с тем необходимость такого распределения в новых условиях организации учета осталась, поскольку:

1. все еще действует требование об отнесении затрат бюджетных учреждений на соответствующий источник финансирования, который отражается в 18-м разряде номера каждого счета бюджетного учета;
2. осталось в силе требование распределять транспортные и коммунальные расходы, атакже расходы на услуги связи в целях налогообложения прибыли бюджетного учреждения (ст. 321.1. НК РФ).

В целях сближения бюджетного и налогового учета порядок распределение целесообразно проводить в соответствии со ст. 321.1. НКРФ, что должно быть закреплено в учетной политике учреждения.

Учитывая, что порядок распределения указанных затрат между источниками их финансирования действующими нормативными документами не определен, а также в целях оптимизации данных учетных операций целесообразно прописать в учетной политике учреждения порядок распределения данных затрат пропорционально доле «бюджетных» и «коммерческих» поступлений нарастающим итогом с начала года по состоянию на первое число месяца совершения конкретных хозяйственных операций, но, в части «бюджетных» затрат, не более объема доведенных до учреждения лимитов бюджетных обязательств.

При этом распределение НДС, начисленного на сформированную в указанным выше порядке долю «коммерческих» затрат, между облагаемой и не облагаемой данным налогом внебюджетной деятельностью производится пропорционально доле доходов от указанных видов внебюджетной деятельности за текущий квартал (т. е. уже по состоянию на конец текущего квартала).

Проанализируем новый порядок отражения расходов учреждения, связанных с осуществлением платных услуг, в новой системе бюджетного учета на конкретных примерах.

Пример.

При оказании перечисленных в Примере 1 платных услуг Поликлиникой были осуществлены следующие затраты:

• 500 руб. — списано на расходы по предпринимательской деятельности приобретение введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1 000руб. включительно;
• 300 руб. — начислена амортизация на приобретенные за счет средств от предпринимательской деятельности и используемые в этой деятельности основные средства;
• 2 360 руб. (в том числе НДС — 360руб.) — закуплены и списаны на расходы по предпринимательской деятельности горюче-смазочные материалы (ГСМ);
• 31,30 руб. — исчислена сумма «входного» НДС по ГСМ, подлежащая отнесению на налоговый вычет. Доля облагаемой НДС деятельности учреждения составила8,7%(1000/(500 + 1000 +10ООО)руб. -см. пример 1);
• 328,70 руб. — определена сумма «входного» НДС по ГСМ, подлежащая отнесению на себестоимость платных медицинских услуг;
• 5 000 руб. — начислена заработная плата работникам, занятым в предпринимательской деятельности;
• 650 руб. — удержан НДФЛпо ставке 13 %;
• 1300 руб. — начислен ГСНс заработной платы в размере 26% (в том числе: 20% — в Федеральный бюджет; 3,2% —в ФСС РФ; 2,8% —в фонды обязательного медицинского страхования);
• 10 руб. — начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и травматизма вразмере 0,2 %;
• 1180 руб. (в том числе НДС— 180руб.) — приобретены коммунальные услуги.

Доля предпринимательских доходов в общем объеме поступлений учреждения на начало текущего квартала составляет 40 %, доля бюджетных обязательств — 60%. В предыдущем квартале доходы от облагаемой и не облагаемой НДС коммерческой деятельности учреждения распределились в пропорции соответственно — 10%и90%.

Операции по формированию в бюджетном учете себестоимости платных услуг учреждения в соответствии с Инструкцией № 148н с учетом условий Примера отражается в бюджетном учете в следующем порядке:

Особенности отражения финансового результата по приносящей доход деятельности учреждения

И, наконец, следует обратить внимание на изменение порядка отражения учета финансовых результатов бюджетного учреждения и закрытия счетов бюджетного учета его предпринимательской деятельности.

В результате списания в течение налогового периода (года) в кредит счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг» сумм доходов, полученных от оказания платных медицинских услуг, а в дебет расходов, связанных с осуществлением этих услуг, на данном счете формируется финансовый результат учреждения от предпринимательской деятельности, который в конце года подлежит списанию в дебет или кредит счета 2 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». В итоге происходит закрытие счетов бюджетного учета, применяемых для отражения операций учреждения, связанных с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Среди особенностей отражения операций по закрытию годовых оборотов в части предпринимательской деятельности можно назвать следующие:

1. В отличие от ранее действовавшего порядка ежеквартального определения финансового результата на субсчете 410 «Прибыли и убытки» финансовый результат деятельности в новой системе бюджетного учета может быть осуществлен только на конец года. В течение года финансовый результат по предпринимательской деятельности отражается на счете 240101130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ и услуг».
2. В новой системе бюджетного учета формирование в конце года финансового результата учреждения осуществляется на счете 2 40103 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
3. В части доходов и расходов по предпринимательской деятельности, расчеты по которым отражаются на счете 2 20101000 «Средства учреждения на банковских счетах», закрытие расчетов с ОФК в бюджетном учете не требуется. Финансовый результат предпринимательской деятельности учреждения в этом случае остается на его банковском счете. В соответствии с п. бет. 161 БК РФ учреждение самостоятельно использует данные средства, что препятствует изъятию этих средств в бюджет как неналоговых доходов. Если учесть, что, несмотря на требование БК РФ, при казначейском исполнении бюджета средства от предпринимательской деятельности все-таки изымаются у учреждения, то следует ожидать внесения изменений в нормативные документы, регламентирующие обязательное закрытие в конце года счетов, открытых для расчетов по предпринимательской деятельности.

Рассмотрим порядок отражения в бюджетном учете расчетов с бюджетом по налогам, начисленным на результаты предпринимательской деятельности учреждения, а также определения финансовых результатов и закрытия расчетов с ОФК, используя вышеприведенные примеры.

И, наконец, следует обратить внимание на изменение порядка отражения учета финансовых результатов бюджетного учреждения и закрытия счетов бюджетного учета его предпринимательской деятельности.

В заключение необходимо обратить внимание на то, что в настоящее время не все платные услуги бюджетных учреждений отражаются в бюджетном учете как предпринимательская деятельность. Так, в соответствии с Федеральным законом от 29.12.04 № 204-ФЗ восстановлена льгота для медицинских учреждений, на основании которой с 01.01.03 от обложения налогом на прибыль освобождаются операции, осуществляемые в рамках программ обязательного медицинского страхования.