Учет хозяйственных операций по договорам цессии

Виктор Григорьевич Гетьман
доктор экономических наук, профессор,
заслуженный работник Высшей школы Российской Федерации,
профессор кафедры бухгалтерского учета,
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации,
Москва, Российская Федерация
Все для бухгалтера
№2 2016

В рыночной модели экономики (в отличие от плановой) появился и такой вид финансовых услуг как договора уступки права требования дебиторской задолженности (т.е. договора цессии). В соответствии с ними владелец дебиторской задолженности реализует ее третьему лицу по цене обычно несколько ниже, чем ее величина. Хозяйственные операции подобного рода получили в последние годы довольно широкое распространение. Между тем до настоящего времени остается немало дискуссионных вопросов, связанных с их учетом. Чтобы лучше уяснить их суть, приведем условный пример.

Пример. ПАО «Вымпел» приобрело по договору цессии в ООО «Салют» дебиторскую задолженность ПАО «Заря» в сумме 100 тыс. руб., заплатив за нее 60 тыс. руб., которые были перечислены с расчетного счета (в целях упрощения примера оставим в стороне суммы, не выплаченных ПАО «Заря» пеней за просрочку по оплате товаров).

В бухгалтерском учете ПАО «Вымпел» эти операции будут отражены следующим образом:

Дебет счета 76, аналитический счет «Расчеты с ПАО «Заря» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - 60 тыс. руб.

Необходимо решить вопрос, где и в каком порядке следует учитывать разницу 40 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 60 тыс. руб.) в оценке приобретенной задолженности?

Один из вариантов - на забалансовом счете. Однако он не получил «прописку» в нормативных документах по бухгалтерскому учету. К тому же данный вариант не весьма удобен в работе с практической точи зрения, поскольку при нем часть приобретенной задолженности будет отражаться на балансовом счете, а другая - на забалансовом. От этого изъяна избавлен второй вариант, при котором указанная разница потенциально может отражаться в учете следующим образом:

Дебет счета 76, аналитический счет «Расчеты с ПАО «Заря» Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов - 40 тыс. руб.

Но он также теоретически недостаточно состоятелен. На счете 98 по определению должны учитывать доходы, полученные в текущем периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В нашем случае сумма 40 тыс. руб. - это «мнимый доход», который ПАО «Вымпел» может в ряде случаев вообще не получить, или получить лишь его часть.

Более предпочтительным по сравнению с ним, выглядит третий вариант учета рассматриваемой разницы 40 тыс. руб. А именно - на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам»:

Дебет счета 76, аналитический счет «Расчеты с ПАО «Заря» Кредит счета 63 - 40 тыс. руб.

Однако против такого варианта учета неоднократно выступал Минфин России, который впервые изложил свою позицию на этот счет в письме от 06.02.2006 № 03-03-04/1/87, а затем повторил в других письмах (от 12.05.2009; от 23.10.2012 и др.), в том числе и в последнем от 20.10.2015 № 03-03-06/1/60050. Суть ее сводится к тому, что налогоплательщик не вправе учитывать в резерве по сомнительным долгам задолженность по приобретенным имущественным правам. Резерв по сомнительным долгам, по его мнению, можно создавать лишь по задолженности, возникшей с реализацией товаров, а не финансовых услуг. При этом в обоснование своей позиции делается ссылка на Налоговый кодекс РФ, в котором дано определение самого понятия «сомнительный долг». А именно, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполненных работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, указанные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии (п. 1, ст. 266).

Ряд арбитражных судов (Волго-Вятского округа; Московского округа; Западно-Сибирского округа) в выносимых ими постановлениях по делам, связанным с созданием коммерческими организациями резервов по сомнительным долгам, разделяли точку зрения Минфина России. Причем и они ссылались в основном на упоминавшуюся выше статью 266 (п. 1) НК РФ.

Кроме того, в отдельных случаях также приводили в качестве аргумента содержание статьи 249 (п. 1) НК РФ о том, что «доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав». Однако не все коммерческие организации были согласны с таким подходом и указанными выше доводами. Некоторые из них, в частности ПАО «Нижегородский химико-фармацевтический завод», обратилось со своей жалобой даже в Конституционный Суд Российской Федерации по вопросам, связанным с правомерностью создания резерва по сомнительным долгам по договорам цессии. Рассмотрев ее, суд в своем определении согласился с позицией Минфина России и решениями указанных выше арбитражных судов, что задолженность в виде невыплаченных сумм за уступленное право требования не может учитываться при формировании резерва по сомнительным долгам.

Такой вывод, базирующийся на указанных выше нормативных и других документах, не является бесспорным, если рассматривать экономическую суть изучаемого явления. В нашем примере - разницу в сумме 40 тыс. руб. в оценке приобретенной дебиторской задолженности ПАО «Заря» по договору цессии. В частности, является или нет она сомнительным долгом? Данная разница, как и другие подобные ей, на практике возникают по целому ряду причин, которые, несмотря на их разнообразие, можно классифицировать на две группы. Одна из них включает в себя те ситуации, когда первый кредитор уступает право требования нормальной задолженности третьему лицу, поскольку ему срочно потребовались денежные средства для осуществления различных хозяйственных операций (например, на погашение кредитов; уплату налогов, приобретение оборудования, и т.д.). Такая уступка денежного требования третьему лицу на основе договора цессии осуществляется с нормальной задолженностью, а не с сомнительным долгом. Поэтому создавать резерв по сомнительным долгам в подобного рода случаев нет оснований.

В результате позиция Конституционного Суда РФ, Минфина России, ряда Арбитражных судов применительно к таким ситуациям выглядит безупречной. Однако подобную оценку ей нельзя дать в случаях, когда первый кредитор продает задолженность третьему лицу, поскольку не уверен, что он может получить долг в полном объеме. Таких ситуаций на практике, заметим, гораздо больше, чем случаев с продажей третьему лицу нормальной задолженности. В подобных операциях черты сомнительного долга явно присутствуют, а следовательно - и условия для создания специального резерва.

Исходя из всего изложенного выше, можно сделать вполне обоснованный вывод, что поскольку «скидки» с суммы приобретенной дебиторской задолженности (в нашем примере - 40 тыс. руб.) может иметь двойственный характер (т.е. быть частью сомнительного, либо нормального долга), то ее целесообразно отражать в системе бухгалтерского учета на отдельном синтетическом счете. Например на счете 64, назвав его «Разница в оценке приобретенной по договору цессии задолженности» и внеся соответствующие дополнения в действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению. Корреспонденция счетов по учету рассматриваемой разницы будет такова:

Дебет счета 76, аналитический счет «Расчеты с ПАО «Заря» Кредит счета 64, аналитический счет «Разница в оценке долга ПАО «Заря» - 40 тыс. руб.

На практике с приобретенной задолженностью в дальнейшем может произойти один из трех следующих случаев.

Новый ее владелец с должника:

1) взыщет полную сумму долга;

• получит только часть его;
• ничего не получит.

Если продолжить наш пример, то их величины будут соответственно равны в каждом из этих случаев 100 тыс. руб.; 80 тыс. руб. и 0 руб.

Бухгалтерские проводки в учете ПАО «Вымпел» будут выглдяеть следующим образом:

Первый случай:

Поступили деньги на расчетный счет от ПАО «Заря» по оплате долга:

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - 100 тыс. руб.;

Зачислена в состав доходов реализованная разница по договору цессии по долгу ПАО «Заря»:

Дебет счета 64 Кредит счета 91 - 40 тыс. руб.

Второй случай:

Поступили деньги на расчетный счет от ПАО «Заря» по частичной оплате долга:

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - 80 тыс. руб.

Отнесена на потери недополученная часть долга от ПАО «Заря»:

Дебет счета 91 Кредит счета 76 - 20 тыс. руб.

Зачислена в состав доходов разница по договору цессии по долгу ПАО «Заря»:

Дебет счета 64 Кредит счета 91 - 40 тыс. руб.

Третий случай:

Отнесена на потери сумма неполученного долга от ПАО «Заря»:

Дебет счета 91 Кредит счета 76 - 100 тыс. руб.

Зачислена в состав доходов разница по договору цессии по долгу ПАО «Заря»:

Дебет счета 64 Кредит счета 91 - 40 тыс. руб.

Предлагаемый нами порядок учета хозяйственных операций по договорам цессии не только, на наш взгляд, наиболее теоретически обоснован, но и позволяет в готовом виде получать накапливаемую в его системе информацию, необходимую для расчета налога на прибыль по уступке прав требования долговых обязательств.

Список литературы

1. Письмо Минфина России от 06.02.2006 № 03-03-04/1/87.

2. Письмо Минфина России от12.05.2009 № 03-03-06/1/318.

3. Письмо Минфина России от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562.

4. Письмо Минфина России от 20.10.2015 № 03-03-06/1/60050.

5. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19.11.2015 № 2554-О.

6. Гетьман В.Г. Резервы дальнейшего совершенствования бухгалтерского учета в управлении экономикой // Инновационное развитие экономики. 2014. № 4 (21). С. 73-81.

7. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 54-58.

8. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 18. С. 2-5.

9. Гетьман В.Г. Совершенствование экономических отношений и отдельных аспектов учета в России // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2010. №16. С. 18.